Procédure en soustraction et rappel d’impôt: conditions; société de personnes étrangère; établissement stable à l’étranger; réduction pour participations

L’Administration cantonale a jugé que les explications «laconiques» fournies par la recourante étaient assez claires et complètes pour qu’elle puisse accepter l’existence d’une structure chypriote générant des revenus non imposables en Suisse. Ce faisant, elle a procédé à une appréciation juridique et fiscale des faits qui la lie, quand bien même elle serait erronée. Le fait de modifier cette appréciation à la suite d’informations ultérieures ne saurait constituer un motif de rappel d’impôt, dès lors que l’autorité intimée a elle-même procédé à une instruction déficiente en 2007, dans le cadre de la procédure de taxation 2005 de la recourante. La recourante soutient ensuite qu’il n’y a pas eu de perte fiscale, car le revenu qu’elle a réalisé au travers du Partenariat provient d’un établissement stable à l’étranger exempté de l’impôt. La reconnaissance d’une structure à l’étranger suppose toutefois qu’une activité commerciale substantielle y soit exercée. La recourante n’a pas prouvé avoir réalisé de revenu à l’étranger au sens de l’art. 52 al. 1 LIFD. Partant, son assujettissement illimité à l’impôt en Suisse s’étend également au revenu qu’elle a réalisé au travers du Partenariat. Il en découle qu’il y a bien eu perte fiscale pour la collectivité publique, puisque le revenu réalisé au travers du Partenariat n’a pas été soumis à l’impôt de la période fiscale 2004. Le Partenariat est une entité dénuée de la personnalité juridique à Chypre. Il ne peut donc être considéré comme une personne morale étrangère, même dans l’hypothèse où il aurait exercé, comme le soutient la recourante, une activité commerciale similaire à une telle société. Le recours à l’art. 49 al. 3 LIFD est donc exclu. La détention de parts dans des sociétés de personnes suisses ne constitue pas des participations au sens de l’art. 69 LIFD, puisque ces entités ne sont pas des sujets fiscaux. Leurs revenus sont en effet directement attribués aux associés (cf. art. 10 al. 1 LIFD), de sorte qu’il n’y a pas de risque de triple imposition. Le même raisonnement s’impose s’agissant de la participation à une communauté étrangère de personnes, dénuée de la personnalité juridique dans l’État du siège: une telle participation ne peut d’emblée pas ouvrir le droit à la réduction pour participations, puisque la communauté ne constitue pas un sujet fiscal dans l’État du siège.

Art. 52 al. 1, art. 49 al. 3, art. 69 et art. 10 al. 1 LIFD