Présent et futur de l’impôt sur les successions et les donations

Quiconque désire éviter à son concubin d’être imposé sur les successions et les donations serait bien inspiré de lui léguer un immeuble situé dans un canton pratiquant les taux les plus bas possibles pour les personnes sans lien de parenté – tel est le son de cloche largement répandu: «Etant imposés, en cas de donation ou de succession, dans le canton où se situent les immeubles, les couples de concubins peuvent pratiquer une planification successorale ciblée: l’idéal est de posséder une maison ou un appartement dans le canton de Schwyz, qui ne connaît ni droits de succession ni impôt sur les donations».¹

Eugen Muster, célibataire, domicilié à Zurich, laisse un patrimoine de deux millions de francs. Dans son testament, il lègue à sa fille des titres et des avoirs en compte pour une valeur de 1,5 million. Sa concubine doit recevoir un immeuble dans le canton de Schwyz d’une valeur de 600 000 francs et reprendre l’hypothèque de 100 000 francs qui le grève. La valeur fiscale du patrimoine constitué par cet immeuble est de 500 000 francs.

L’hypothèse échafaudée par monsieur Muster, selon laquelle sa concubine échappera à l’impôt sur les successions si elle se voit attribuer après son décès une maison située dans le canton de Schwyz, se révèle fausse. En réalité, sa concubine devrait s’acquitter aujourd’hui de quelque 80 000 francs de droits de succession. Certes, l’immeuble situé dans le canton de Schwyz est effectivement exonéré de droits de succession puisque les biens immobiliers sont imposés par principe là où ils sont situés et que Schwyz a supprimé l’impôt sur les successions et les donations. MAIS: le lieu déterminant pour l’imposition d’une succession est le dernier domicile du disposant, en l’occurrence Zurich. Tous les héritiers et légataires assujettis – y compris donc l’héritière du bien-fonds situé dans le canton de Schwyz – devront y payer des droits sur leur héritage. La raison en tient au régime de la répartition intercantonale des impôts.

Si un conseiller professionnel a proposé cette mesure dans le cadre de la planification d’une succession sans avoir attiré l’attention de son client sur les droits de succession et les besoins de liquidités qui vont de pair, cela risque de lui coûter cher. La concubine pourra éventuellement lui réclamer des dommages-intérêts.

Le montant de l’impôt sur les successions dépend du canton de domicile du disposant, des rattachements spéciaux de droit fiscal, du degré de parenté et de l’importance de la succession. Dans notre exemple, la principale héritière, avec une part de trois quarts, sera exonérée de droits de succession car elle est la fille du défunt. La concubine, par contre, qui hérite du quart restant, devra acquitter dans le canton de Zurich un impôt pouvant aller jusqu’à 36% de son héritage illiquide. Si elle avait vécu moins de cinq ans avec son compagnon défunt, elle ne pourrait même pas faire valoir l’abattement fiscal de 50 000 francs.²

Les successions sont imposées au premier chef par le dernier canton de domicile du disposant (dit domicile fiscal principal). La compétence étendue du canton de domicile en matière de perception des droits de succession n’est restreinte que par ce qu’il est convenu d’appeler des rattachements spéciaux (p.ex. des biens-fonds et des établissements stables), qui autorisent plusieurs cantons à percevoir simultanément des droits de succession (assujettissement restreint).³ A ce jour, la Confédération n’a promulgué aucune loi d’exécution sur l’interdiction de la double imposition intercantonale au titre des successions et des donations, interdiction qui est ancrée à l’art. 127 al .3 de la Constitution fédérale.⁴ C’est pourquoi le Tribunal fédéral a comblé cette lacune législative en adoptant il y a plusieurs années une jurisprudence constante, qui a créé la sécurité juridique requise.⁵

En droit fiscal, la valeur vénale équivaut au prix du marché à la date d’estimation, autrement dit au prix que des acquéreurs seraient disposés à payer pour l’immeuble sur le marché libre à cette date. Elle est réestimée à intervalles irréguliers et reste inchangée jusqu’à la prochaine estimation valide en droit. Si l’immeuble est situé dans un autre canton, les offices des impôts cantonaux calculent souvent les droits de succession sur la base de cette valeur vénale, tandis qu’ils procèdent à une nouvelle estimation des objets qui se trouvent dans leur propre canton.⁶

L’élément déterminant au titre de l’impôt sur la fortune est la valeur fiscale du patrimoine. Dans la plupart des cantons, cette valeur se mesure à la valeur vénale relevant du droit fiscal.

La jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de double imposition autorise les cantons de domicile et de situation de l’immeuble concernés à taxer chaque part d’héritage et chaque legs à raison de leurs quotes-parts respectives, lesquelles correspondent à la part du total des actifs qui revient à chacun d’eux.⁷ Peu importe que certains des actifs de la succession aient été dévolus par testament aux héritiers ou aux légataires. Autrement dit, tous les héritiers et légataires sont assujettis dans tous les cantons associés à l’imposition de la succession. Si celle-ci comprend des immeubles situés hors du dernier canton de domicile du disposant, tant le canton de domicile que celui où se situe l’immeuble sont habilités à percevoir des droits de succession.⁸

La quote-part d’imposition est le pourcentage de la succession nette que chacun des cantons est autorisé à taxer au titre de la répartition intercantonale des impôts. Pour déterminer leur quote-part, les cantons doivent évaluer tous les actifs de la succession selon des critères uniformes.⁹ C’est pourquoi, en présence de biens immobiliers, ils n’appliquent pas la valeur vénale mais un coefficient de répartition pour déterminer leur quote-part. Le calcul de ce coefficient repose sur le transfert des actifs de la succession selon les principes de la répartition de l’impôt sur la fortune: les actifs mobiliers vont au dernier domicile et les immeubles à leurs sites respectifs.

Chaque canton évalue les immeubles selon des règles plus ou moins différentes. C’est la raison pour laquelle il recourt à des coefficients de conversion comme valeur de répartition, afin de donner toute signification à la comparaison des actifs détenus dans le canton de domicile avec ceux du ou des autres sites.¹⁰ La valeur prise en compte pour la répartition est un pourcentage servant à rapprocher les valeurs cantonales de taxation des immeubles au titre de l’impôt sur la fortune en vue de la répartition intercantonale. Le résultat de cette correction équivaut à la valeur de répartition. La Conférence suisse des impôts fixe régulièrement de nouveaux facteurs de répartition (ou coefficients de conversion).¹¹

Un facteur de répartition de moins de 100 % signifie que la valeur des immeubles situés dans ce canton au titre de l’impôt sur la fortune est supérieure à la moyenne suisse.¹² Un facteur de plus de 100 % signifie que les valeurs fiscales du canton concerné sont inférieures à la moyenne.¹³

La valeur des biens immobiliers qui est déterminante pour l’impôt sur la fortune est de 500 000 francs dans le canton de Schaffhouse, ce qui correspond à la moyenne suisse (100 %).¹⁴ Le canton d’Argovie impose des immeubles comparables sur la base de 588 235 francs. Dans le canton de Bâle-Campagne, cette valeur est particulièrement basse, à savoir 192 308 francs. Aussi la Conférence suisse des impôts a-t-elle fixé des coefficients de 85 pour le canton d’Argovie et de 260 pour Bâle-Campagne.¹⁵ Pour établir une base de comparaison significative entre les cantons, la valeur fiscale d’un immeuble situé en Argovie est multipliée par 0,85, celle d’un bien immobilier situé dans le canton de Bâle-Campagne par 2,6.

Mais revenons à notre exemple initial. Le coefficient de conversion pour le canton de Schwyz est de 80 % de la valeur déterminante pour l’impôt sur la fortune,¹⁶ soit pour l’immeuble une valeur de répartition de 400 000 francs (0,8 × 500 000 francs. La différence entre la valeur déterminante pour l’impôt sur la fortune et la valeur de répartition est donc de 100 000 francs. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le canton de domicile est habilité à imposer cet écart dans les limites de sa quote-part (80 %de 100 000 francs = 80 000 francs).¹⁷

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de double imposition, les passifs sont répartis proportionnellement à la situation des actifs pour la répartition intercantonale. Cette dernière est exprimée en pourcentage, sans référence à l’objet (l’immeuble); en effet, les dettes de la succession telles que les hypothèques ne sont généralement pas liées à tels ou tels actifs.

Une hypothèque présente deux aspects bien distincts: le prêt, d’une part, et sa garantie sous forme de cédule, de l’autre. Alors que la garantie est rattachée à l’objet et partage son sort, le prêt est lié à la personne. Au décès du disposant, les obligations découlant du prêt (intérêts et amortissement) passent par succession universelle (art. 560 al. 1 CC) aux héritiers en leur qualité de débiteurs solidaires (art. 560 al. 3 CC), tandis que la cédule hypothécaire continue de grever le bien-fonds.

Supposons que le disposant décide, dans ses dernières volontés, d’attribuer un bien immobilier inclus dans sa succession – qu’il s’agisse d’une décision de partage en faveur d’un héritier ou d’un legs – sans ordonner en même temps une obligation de reprise de l’hypothèque grevant le bien en question. Dans ce cas, le bénéficiaire acquiert la propriété exclusive de l’immeuble, alors que le prêt garanti par hypothèque demeure la propriété solidaire de tous les héritiers jusqu’au partage. Les autres héritiers sont donc indirectement partie prenante à la dette hypothécaire au prorata de leur part héréditaire, tandis que par rapport à la banque, leur responsabilité est personnelle, illimitée et solidaire (cautionnement solidaire selon l’art. 603 CC). Cette responsabilité solidaire illimitée est maintenue jusqu’à cinq ans maximum après le partage successoral pour le cas où la banque refuserait une rescision de ce partage ou la reprise des dettes par l’un ou l’autres des héritiers (art. 639 CC). En d’autres termes, il est possible que le bénéficiaire reçoive plus que ce que le disposant avait l’intention de lui laisser.

Le risque que les autres héritiers soient tenus de s’acquitter de paiements en souffrance est certes faible car la banque peut, en cas de défaut, faire vendre le bien immobilier (poursuite en réalisation de gage). Néanmoins, il subsiste un risque latent dont de nombreux héritiers ne sont souvent pas pleinement conscients au moment où ils signent un pacte successoral. Plus grave encore est ce risque supplémentaire: une fois le bien immobilier réalisé et l’hypothèque amortie, le bénéficiaire, en tant que nouveau propriétaire, peut recourir contre ses cohéritiers en exigeant d’eux, chacun en proportion de sa part, le paiement de la dette hypothécaire qu’il a entièrement amortie (art. 640 al. 3 CC), à moins que cette possibilité ne soit expressément exclue dans le pacte successoral.

Entrent dans la succession nette les valeurs patrimoniales imposables (actifs) après déduction des dettes (passifs). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de double imposition, les cantons sont habilités, dans les limites de leurs quotes-parts, à appliquer leurs propres règles de procédure et d’estimation pour déterminer la succession nette imposable.¹⁸ Il existe des différences parfois considérables d’un canton à l’autre quant aux méthodes et critères de détermination des valeurs vénales.

Si la succession inclut des biens immobiliers situés dans d’autres cantons que le canton de domicile fiscal principal, une répartition intercantonale des impôts intervient. La succession nette déterminante est alors déterminée en deux étapes.

Les passifs sont répartis au prorata sur les actifs mobiliers et immobiliers compris dans la succession.¹⁹ A cette fin, dans un premier temps, tous les immeubles sont ramenés à la moyenne suisse sur la base de leur valeur de répartition.²⁰ C’est sur ces valeurs moyennes que se calcule la fortune nette dite I.²¹ La succession nette I sert de base à la répartition intercantonale des impôts.

Au titre des droits de succession, tous les actifs et passifs sont imposés à leur valeur vénale et non à la valeur prise en compte pour la répartition. C’est pourquoi cette dernière, qui est comprise dans la succession nette I, doit, dans une seconde étape, «être ramenée au niveau du canton de domicile par le jeu d’abattements ou de multiples (base de la fortune nette II)».²² Les cantons sont libres de calculer la succession nette imposable selon leurs propres règles d’estimation.²³ Il reste que les biens immobiliers situés dans le canton et hors canton doivent être évalués en tout cas selon des règles uniformes.²⁴

La succession nette II constitue le patrimoine net imposable. Sachant que les actifs sont évalués en application du droit cantonal et que donc la clé de répartition est elle aussi fixée pour la répartition proportionnelle des passifs, «rien ne garantit évidemment que les parts calculées par chacun des cantons équivaudront exactement, une fois additionnés, au montant intégral des dettes».²⁵ Une inexactitude dont le Tribunal fédéral, selon Zuppinger, s’est toujours accommodé à ce jour.²⁶

Le montant des droits de succession et du patrimoine compris dans la succession nette, qui détermine le taux d’imposition. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de double imposition, les cantons sont autorisés à appliquer le barème de base et à le majorer d’un multiple selon le degré de parenté. Le taux d’imposition est fixé en pour cent ou en pour mille; c’est celui auquel la succession nette II est taxée à raison de la quote-part cantonale.²⁷

Actifs CHF 1 900 000 (100%)

a) Imposable dans le canton de ZH

Liquidités CHF 1 500 000 (78,9%)

b) Imposable dans le canton de SZ

Immeuble à SZ CHF 400 000 (21,1%)

(valeur de répartition)

Passifs

Hypothèque CHF 100 000

Succession nette I CHF 1 800 000

Différence CHF 80 000 (arrondie)²⁸

Immeuble à SZ

Succession nette II CHF 1 880 000

Droits de succession à acquitter par la concubine dans le canton de Zurich

Part héréditaire de la

concubine CHF 70 000 (25%)

moins montantexonéré²⁹ CHF 50 000

Barème de base: 18 600³⁰ + multiple:

600%³¹ sur CHF 420 000

Avant répartition:

100% CHF 111 600

Après répartition:

78,9% CHF 88 052

Le montant des droits de succession n’augmente pas de façon linéaire avec le patrimoine compris dans la succession nette mais de manière progressive et donc disproportionnée. Plus le patrimoine inclus dans la succession croît, plus le barème de base cantonal de l’impôt simple progresse.

Dans les lois cantonales relatives aux impôts sur les successions et les donations, l’impôt simple est souvent assorti d’un multiplicateur, qui dépend du degré de parenté. Plus une personne bénéficiaire est proche du disposant par son lien de parenté, plus l’impôt sur les successions et les donations baisse. Les cantons n’appliquent pas tous des multiplicateurs.

La notion de concubinage en droit fiscal ne connaît pas de réglementation homogène en Suisse. Les cantons appliquent en l’espèce des critères différents quant à la question de savoir quand un concubin peut bénéficier d’un barème inférieur ou d’abattements.³² Si ces critères ne sont pas remplis, le concubin est imposé au barème applicable aux non-parents n’ayant pas droit à abattement.

Une donation n’est pas rattachée à la personne mais à l’objet,³³ ce qui rend superflue une répartition intercantonale. En matière de donation et d’avancement d’hoirie (avec ou sansobligation de rapport)³⁴, le droit d’imposition, en présence de plusieurs cantons, revient exclusivement au canton de domicile du donateur (biens mobiliers) ou du lieu de situation (biens immobiliers). On qualifie également de donation et non de succession une donation croisée.³⁵ Cette dernière naît lorsque les héritiers signent une convention dérogeant à la décision de partage légale ou testamentaire. Si l’immeuble est dévolu sous forme de donation mixte – p.ex. en échange de la reprise d’une hypothèque –, les dettes qui grèvent le bien-fonds sont prises intégralement en compte dans le calcul de l’impôt sur les donations.³⁶

Si Monsieur Muster, de son vivant, avait fait don à sa concubine de l’immeuble situé dans le canton de Schwyz, cette libéralité aurait été exonérée d’impôt aussi bien dans le canton de Schwyz que dans le canton de Zurich.

Ce qui n’a aucune pertinence en droit fiscal peut être lourd de conséquences au regard du droit successoral. Si l’attribution d’un objet de la succession obéit à une simple règle de partage (art. 608 al. 1 CC), la personne pressentie a la qualité d’héritier. De par la loi, les héritiers sont propriétaires et disposent en commun des biens qui dépendent de la succession (art. 602 al. 2 CC). Ils doivent prendre leurs décisions à l’unanimité, ont des droits individuels étendus d’information et de contrôle, sans compter que le contrat de partage successoral requiert la signature de tous les héritiers. Plus ceux-ci sont nombreux et plus leur degré de parenté est éloigné, plus la succession risque de provoquer des conflits et de prendre du temps. Un légataire, en revanche, n’a ni obligations ni droits de collaboration. Il détient uniquement une créance sur la succession ou envers les héritiers.

Le 12 décembre 2014, l’Assemblée fédérale a déclaré valable l’initiative populaire «Imposer les successions de plusieurs millions pour financer notre AVS (Réforme de la fiscalité successorale)»³⁷ et l’a soumise au vote du peuple et des cantons.³⁸ La réforme vise essentiellement à imposer les grandes fortunes.³⁹ A lui seul, le titre de l’initiative renseigne sur sa finalité fiscale: ces recettes supplémentaires d’impôts sont destinées à combler le déficit de l’AVS.⁴⁰ Les auteurs de l’initiative citent un autre objectif, qui est de diminuer la concentration des grandes fortunes dans un petit nombre de mains.⁴¹

L’initiative prévoit que la tranche d’une succession qui dépasse deux millions de francs sera imposée à un taux de 20 % partout en Suisse. Aujourd’hui, à l’exception des Grisons et de Soleure, les droits de succession sont conçus comme des impôts sur les parts héréditaires et les cantons prennent en compte la nature de la parenté et le degré de parenté dans la fixation des abattements ainsi que dans leurs barèmes progressifs. La réforme prévoit par contre un régime d’imposition des successions selon lequel peu importe de savoir qui sont les bénéficiaires. Des exonérations sont prévues pour un petit nombre de situations que le texte de l’initiative énumère de façon exhaustive.⁴² L’entrée en vigueur de la réforme rendrait caduque la problématique décrite plus haut de la répartition fiscale. Les donations qui seront faites d’ici à la mise en œuvre de la réforme posent un certain nombre de problèmes, que voici, avec leurs conséquences.

Aux termes de l’art. 197 ch. 9 al. 1 (nouveau) Cst., le nouveau droit des successions entrera en vigueur le 1^er janvier de la deuxième année suivant l’acceptation de l’initiative. Si la réforme est acceptée à l’été 2015⁴³, le nouveau droit s’appliquera donc dès le 1^er janvier 2017. D’ici-là, les réglementations cantonales resteront en vigueur, de sorte que les successions réglées jusqu’au 31 décembre 2016 obéiront encore aux principes gouvernant la répartition intercantonale des impôts et décrits dans la partie I du présent article.⁴⁴

En vertu de l’art. 197 ch. 9 al. 1 3^e phrase (nouveau) Cst., les donations sont imputées rétroactivement au legs depuis déjà le 1^er janvier 2012. Outre les réserves soulevées au regard du droit constitutionnel⁴⁵, on ne sait pas encore quelles seront les incidences fiscales de cette réglementation transitoire sur les donations – et notamment les donations portant sur des biens-fonds – faites avant l’entrée en vigueur de la réforme.

Le texte parle d’une «imputation au legs». Autrement dit, les donations faites entre le 1^er janvier 2012 et la mise en œuvre de la réforme (ci-après: donations menacées d’effet rétroactif) seront assujetties a posteriori à l’impôt fédéral sur les successions. Il s’agit en l’espèce d’un patrimoine de la succession fictif. L’imposition de donations menacées de rétroactivité intervient au décès du disposant. L’abattement usuel actuel de 20 000 francs par an et par donataire ne s’applique donc pas. C’est au contraire un abattement de 2 millions sur la masse successorale qui est accordé, avec prise en compte des donations menacées d’effet rétroactif.

La fiction de la rétroactivité entraîne premièrement une nouvelle qualification légale des donations et deuxièmement un report de la dette fiscale.⁴⁶ Alors que, selon les régimes fiscaux cantonaux actuels en matière de donation, c’est le donataire qui est assujetti, les droits de succession seront perçus sur le legs selon le texte de l’initiative populaire. Sachant que, selon le code civil, la succession est dévolue à chacun des héritiers à raison de sa part⁴⁷ et que selon le texte de l’art. 129a al. 2 1^re phrase (nouveau) Cst., l’impôt sur les successions «est perçu sur le legs […]», c’est en définitive l’héritier qui est imposable sur les donations menacées d’effet rétroactif.⁴⁸

Les donations antérieures à l’entrée en vigueur de la réforme de la fiscalité successorale sont assujetties aux impôts cantonaux sur les donations. Une répartition fiscale⁴⁹ n’est pas nécessaire dans ce cas. Les droits sont attribués au canton du lieu de situation de l’objet.⁵⁰

La réforme tient compte elle aussi de cette attribution de compétence aux cantons que prévoit l’art. 3 Cst. En vertu de l’art. 197 ch. 9 al. 1 2^e phrase (nouveau) Cst., les actes cantonaux relatifs à l’impôt sur les successions et les donations ne seront abrogés qu’à la date d’entrée en vigueur du nouveau droit des successions et des donations. Les décisions cantonales relatives aux donations menacées d’effet rétroactif restent applicables. Pour éviter une double imposition, l’initiative prévoit une imputation des impôts cantonaux sur les donations qui ont été payés.

On ne sait pas très bien, en l’état des choses, comment l’imputation visée à l’art. 197 ch. 9al. 2 let. b (nouveau) Cst. sera suivie d’effet. En principe, une méthode d’imputation permet de n’imputer les impôts sur les donations déjà payés que jusqu’à concurrence du montant des droits de succession («plafond d’imputation»).⁵¹ Le projet conçu par l’initiative ne prévoit pas de procédure de remboursement. Si le montant de l’impôt cantonal sur les donations dépasse celui de l’impôt sur les successions à acquitter plus tard, il en résulte un excédent d’imputation qui pèse sur l’assujetti. Il convient cependant de spécifier cette affirmation générale. En effet, la question de savoir si, et dans quelle mesure, il y a excédent d’imputation dépend de la conception de la méthode d’imputation. A notre avis, deux variantes entrent en ligne de compte.

La première possibilité consiste à imputer la totalité de l’impôt cantonal sur les donations à l’impôt fédéral sur les successions, dès lors que le second est supérieur au premier. Cette variante est simple et facilement applicable. Toutefois, elle remet en cause les objectifs de l’initiative. Car comme le montreront les calculs ci-après,⁵² ce sont surtout les grandes fortunes qui profiteraient d’une telle méthode d’imputation. Les personnes fortunées pourraient donc procéder à des donations jusqu’à l’entrée en vigueur de la réforme sans crainte de préjudice fiscal, sauf un petit nombre d’entre elles dans certaines situations. Cela serait contraire au but déclaré de l’initiative, qui est précisément d’imposer plus lourdement les grandes fortunes et d’améliorer l’égalité des chances.⁵³

On peut envisager aussi un régime selon lequel l’impôt sur les donations ne serait imputé que sur la part d’impôt sur les successions concernant tel ou tel élément du patrimoine. Le problème est que ce régime désavantagerait les donations soumises à un barème cantonal de l’impôt qui est bas. Selon un tel barème, une donation ne pose en général aucune difficulté dès lors qu’il subsiste un certain patrimoine résiduel. La valeur de ce patrimoine résiduel équivaut à celle de la succession à venir, déduction faite de la valeur d’imputation de la donation faite du vivant du disposant. Si, par contre, la charge fiscale effective se rapproche de 20 %, une donation n’est normalement gratifiante que pour des personnes très fortunées. Comme on le verra plus tard, le patrimoine global devrait se chiffrer à au moins 400 millions de francs. Une charge de plus de 20 % au titre de l’impôt cantonal sur les donations ne permet plus une imputation intégrale.

Le fait de prétériter des donations dans les cantons à forte fiscalité est contraire, selon nous, au principe de l’imposition en fonction de la capacité économique ancré à l’art. 127 al. 2 Cst. La réforme de la fiscalité successorale vise à une imposition intercantonale uniforme des successions et des donations selon un barème linéaire. Aussi bien le régime constitutionnel de délégation de compétences en faveur des cantons que la nécessité pour ceux-ci d’assurer la sécurité de la planification justifient selon nous, certes, le fait que les cantons maintiennent leurs barèmes progressifs jusqu’à l’entrée en vigueur de la réforme. Il n’empêche qu’une méthode d’imputation ne faisant aucun cas des différences d’imposition et entraînant la double imposition – impôt cantonal sur les donations et impôt fédéral sur les successions – d’un même objet de donation enfreint le principe d’égalité de traitement des assujettis.⁵⁴

Reposant sur une fiction, le report de la dette fiscale du donataire sur les héritiers risque de créer d’autres problèmes. Si un donataire ayant en même temps la qualité d’héritier ne renonce pas à son héritage,⁵⁵ il peut à tout le moins réduire une double imposition en faisant imputer les impôts sur les donations sur les droits de succession, comme cela est décrit plus haut.

Il est douteux que l’héritier puisse faire imputer les droits de succession s’il n’est pas le donataire. En l’espèce, il faut attendre de voir comment la Confédération appliquera l’art. 197 ch. 9 al. 2 let. b 2e phrase (nouveau) Cst. Le texte de l’initiative parle uniquement «d’impôts sur les donations qui ont été payés sans indiquer en tout cas que les impôts sur les donations doivent avoir frappé les héritiers. De surcroît, en raison de l’effet fictif de l’art. 197 ch. 9 al. 1 3^e phrase (nouveau) Cst., les héritiers se verraient soumis à un impôt sans avoir été enrichis par une donation faite du vivant du disposant. Il existe un lien systématique entre cette fiction et le régime de l’imputation visé à l’art. 196 ch. 9 al. 2 let. b (nouveau) Cst. Toute cette construction a potentiellement pour but d’empêcher des donations anticipées visant à échapper à l’impôt sur les successions. Or cet objectif sera atteint également si l’héritier parvient à faire imputer à sa dette au titre des droits de succession les impôts sur les donations payés par le donataire. Indépendamment de la procédure, l’imputation à l’impôt cantonal sur les donations réglé par le donataire est limitée. Un surcroît de charge dû au nouveau barème linéaire de 20 % subsiste pour l’héritier.

Si la réforme recueille une majorité des voix parmi le peuple et les cantons, la question sera de savoir à quels risques fiscaux seront exposées les donations menacées de rétroactivité jusqu’à l’entrée en vigueur de la réforme. En pratique, les donations porteront surtout sur les biens-fonds car ils représentent souvent une grande partie du patrimoine global.

Les auteurs ont examiné pour différents biens-fonds⁵⁶ et sites⁵⁷ le volume de patrimoine résiduel nécessaire pour pouvoir imputer si possible en totalité les impôts sur les successions. Ils ont tenu compte à cet égard des deux méthodes d’imputation envisageables. Les calculs qui suiventont une simple valeur indicative, sans permettre d’appréciation définitive. L’évolution de la valeur vénale des biens immobiliers est tout aussi difficile à pronostiquer que celle du patrimoine global. Ces deux paramètres dépendent entre autres de l’évolution de l’économie, de la stratégie de placement et de la date de décès du disposant. Une autre incertitude pèse sur la question de savoir selon quelle méthode et quels critères la valeur vénale fiscale des biens-fonds sera déterminée à l’avenir, de même que sur la date d’effet de l’évaluation, paramètre particulièrement important pour des biens immobiliers.

Le conjoint, le partenaire enregistré et les descendants (enfants et petits-enfants) sont exonérés de l’impôt sur les donations; quant aux frères et sœurs, ils sont plutôt rarement bénéficiaires de donations. C’est pourquoi ces groupes de personnes ne sont pas retenus ici. L’étude se concentre sur les donations faites aux concubins⁵⁸ et aux enfants issus d’un autre lit, qui sont le plus à même d’être exposés à des risques fiscaux.

Les barèmes cantonaux de l’impôt sur les donations présentent des disparités considérables. Pour les concubins, l’impôt oscille entre 4 et 9 % dans le canton d’Argovie, entre 7,5 et 16,5 % dans le canton de Bâle-Ville, entre 24 et 26 % dans le canton de Genève et entre 12 et 36 % dans le canton de Zurich. Les écarts sont du même ordre dans les barèmes applicables aux enfants issus d’un autre lit.

Les montants et tarifs d’impôt qui figurent dans la figure 1 s’appliquent actuellement à la donation de biens-fonds à des concubins et à des enfants issus d’un autre lit.

L’impôt sur les successions dépend de la valeur vénale⁵⁹ de l’ensemble du patrimoine à la date de décès du disposant. Un abattement de 2 millions de francs s’applique; seules sont donc imposées les fortunes de plus de 2 millions de francs. Pour une fortune globale de 20 millions, la charge fiscale est d’environ 18 %; plus de 400 millions de francs sont requis pour une charge fiscale marginale de 20 % (valeur approximative: 19,99 %.⁶⁰

En cas d’imputation de l’impôt cantonal sur les donations à la totalité des droits de succession, le plafond d’imputation est relevé à mesure que la valeur résiduelle du patrimoine⁶¹ croît jusqu’à la date de décès du disposant.⁶² Si l’impôt sur la donation du bien-fonds est inférieur à 20 %, plus la valeur vénale du bien-fonds augmente, moins il faut de patrimoine résiduel pour une imputation intégrale. Plus la valeur vénale du bien-fonds est basse, plus il faut de patrimoine résiduel. Si l’impôt sur la donation est supérieur à 20 %, la règle s’inverse: plus la valeur vénale du bien-fonds augmente, plus il faut de patrimoine résiduel pour une imputation intégrale. Plus la valeur vénale du bien-fonds est basse, moins il faut de patrimoine résiduel.⁶³

Au total, retenons ceci: un petit patrimoine constitué principalement de biens-fonds profite plutôt peu de cette méthode d’imputation. Dans ce cas, en présence d’une donation au concubin ou aux enfants issus d’un autre lit, il vaudrait mieux attendre que la réforme de l’impôt sur les successions soit entrée en vigueur ou qu’elle ait été concrétisée par une loi fédérale. Les grosses fortunes dans lesquelles des biens-fonds comptent peu en valeur profiteraient le plus de l’imputation: une donation au concubin ou aux enfants issus d’un autre lit est envisageable sans désavantage fiscal.

La figure 2 montre combien il faut de patrimoine résiduel pour une imputation intégrale, suivant la valeur et le lieu de situation du bien-fonds à la date de décès du disposant.

L’imputation sur les droits de succession qui frappent le bien-fonds s’avère plus difficile. Seuls les cantons pratiquant de faibles barèmes pour les donations aux concubins ne posent aucun problème à une donation menacée d’effet rétroactif, pour autant qu’il existe un patrimoine résiduel suffisant au décès du disposant.⁶⁴ Si le barème d’imposition des donations à des tiers (p.ex. des enfants issus d’un autre lit) est proche de 20 %, seules des personnes très fortunées pourront imputer la totalité des impôts sur les donations. Il est recommandé aux autres, en raison de la limitation (potentielle) de la possibilité d’imputation, de différer le transfert du bien-fonds jusqu’à la votation populaire ou d’attendre que la nouvelle loi sur l’imposition des successions soit entrée en vigueur. Si l’impôt sur les donations à devoir sur un bien-fonds dépasse 20 %, une imputation intégrale est impossible. Dans ce cas, un montant (approximatif) de 20 % de la valeur vénale du bien-fonds peut à la rigueur être imputé, ce qui requiert un patrimoine considérable. Un régime prévoyant une imputation sur l’impôt proportionné est plus complexe. C’est ainsi qu’il n’existe aucun lien entre la valeur vénale du bien-fonds et le patrimoine résiduel. Une valeur vénale élevée ne nécessite pas automatiquement un patrimoine résiduel à l’avenant pour une imputation intégrale (impôt cantonal sur les successions). Cela tient au fait que le montant imputable résulte des taux d’imposition progressifs du canton.

Suivant la valeur et le lieu de situation du bien-fonds, il faut disposer du patrimoine résiduel que voici pour une imputation maximale de 20 % de la valeur de ce bien-fonds (voir figure 3).

En cas de transfert d’une propriété immobilière, le conseil en matière d’impôt sur les successions et les donations se révèle être complexe. Une donation faite dans un canton ne connaissant pas de droits de succession ni d’impôts sur les donations ou pratiquant des taux d’imposition bas peut être judicieuse et même fortement recommandable dans le contexte de la répartition intercantonale des impôts.

L’initiative populaire en cours complique encore plus la situation en matière de conseil car on ignore tout de la date précise de l’entrée en vigueur de la réforme qui en découle, de même que de sa mise en œuvre concrète et de la date de décès du disposant.

Cela dit, une donation immobilière peut être judicieuse et même chaudement recommandable pour les particuliers dont la fortune est inférieure à 2 millions de francs, afin d’éviter des droits de succession cantonaux plus élevés en cas de décès avant la date d’entrée en vigueur de l’initiative.

S’agissant des fortunes supérieures à 2 millions de francs, à noter que la donation d’un bien-fonds – si l’initiative aboutit et que le disposant survive à la date d’effet – donnera lieu désormais au paiement de droits de succession. Elle peut toutefois être conseillée s’il apparaît probable que le décès du disposant surviendra avant la date d’entrée en vigueur de la réforme.⁶⁵

Quant à la donation de biens-fonds situés dans un canton à forte fiscalité, il vaut mieux, pour des raisons de sécurité de la planification successorale, attendre jusqu’à l’initiative populaire ou l’entrée en vigueur de la réforme qui en découle, notamment dans la perspective du plafond d’imputation.