Remboursement de l’impôt anticipé en cas de déclaration tardive

Aux termes de l’art. 21 al. 1 let. a LIA, le contribuable peut demander le remboursement de l’impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur (des dividendes), s’il avait au moment de l’échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l’impôt et s’il était domicilié en Suisse à l’échéance de la prestation imposable (art. 22 al. 1 LIA). Selon l’art. 23 LIA, le contribuable perd le droit au remboursement de l’impôt anticipé si, contrairement aux prescriptions légales, il n’indique pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l’impôt anticipé. Les obligations en matière de déclaration conforme s’appuient sur les prescriptions de l’art. 124 et de l’art. 125 LIFD. Conformément à l’art. 32 al. 1 LIA, le droit au remboursement s’éteint si la demande n’est pas présentée dans les trois ans après l’expiration de l’année civile au cours de laquelle la prestation est échue.

La teneur de l’art. 23 LIA laisse une certaine marge d’interprétation. Il n’a par exemple pas été clairement indiqué si et dans quelles conditions une déclaration a posteriori du revenu grevé de l’impôt anticipé entraîne une perte du droit au remboursement. La question qui se pose est notamment de savoir s’il convient de reprocher au demandeur une faute en relation avec une déclaration a posteriori ou si le droit au remboursement doit être dénié de façon générale.

L’art. 23 LIA est entré en vigueur le 1er janvier 1967. L’impôt anticipé a initialement été introduit à des fins de garantie. Il s’agissait d’endiguer la soustraction des revenus de capitaux mobiliers, des gains faits dans les loteries et des prestations d’assurances. Pour demander le remboursement, il suffisait à l’époque que la déclaration a posteriori des revenus correspondants soit faite avant l’entrée en force de la taxation correspondante. En règle générale, les circonstances ayant entraîné l’absence de déclaration sur la déclaration fiscale n’étaient pas contrôlées.

En 1996, le Tribunal fédéral a dû statuer sur un cas de prestations appréciables en argent.¹ Les actionnaires avaient versé certaines recettes de la société sur un compte qui ne figurait pas dans les comptes annuels de la société. Les actionnaires avaient par ailleurs prélevé l’argent de ce compte à des fins privées. Dans le cadre d’un examen des livres, l’administration des contributions est tombée sur ces prestations appréciables en argent et les a imposées. L’impôt anticipé a par ailleurs été perçu sur ces prestations appréciables en argent. Un actionnaire a alors déclaré la prestation appréciable en argent dans le cadre d’une demande en remboursement de l’impôt anticipé corrigée et demandé le remboursement de l’impôt anticipé. L’administration fiscale compétente a refusé le remboursement au motif que la déclaration en temps utile des revenus sur la déclaration fiscale avait été omise intentionnellement, voire dans une intention frauduleuse.

Le Tribunal fédéral a retenu que le but principal de l’impôt anticipé consistait à inciter à déclarer les revenus imposables. Il s’agit d’empêcher la soustraction d’impôt. Si le remboursement de l’impôt anticipé était accordé à une personne qui ne déclare pas les revenus soumis à l’impôt anticipé dans l’intention de soustraire, même si la déclaration a posteriori a lieu sur intervention de l’administration fiscale, ce serait la porte ouverte à la soustraction d’impôt. Les contribuables pourraient être tentés d’omettre la déclaration et d’attendre de voir si les autorités fiscales découvrent la soustraction d’impôt. Dans ce cas, une déclaration a posteriori permettrait néanmoins de récupérer l’impôt anticipé. Étant donné que cela ne peut pas être le but et l’esprit de l’impôt anticipé, une déclaration a posteriori ne permet pas d’obtenir le remboursement de l’impôt anticipé, si la déclaration tardive des revenus sur la déclaration fiscale était intentionnelle ou frauduleuse. Le Tribunal fédéral a ainsi protégé la pratique qui était celle de l’Administration fiscale des contributions à l’époque.²

Par cet arrêt, le Tribunal fédéral n’a restreint les possibilités de demande de remboursement en cas de déclaration a posteriori que dans les cas de soustraction d’impôt. La négligence ou l’ignorance n’entraînaient pas encore de refus du remboursement.

Dans deux arrêts supplémentaires³, le Tribunal fédéral s’est une nouvelle fois penché sur l’art. 23 et les conditions entraînant le refus du droit de demander le remboursement de l’impôt anticipé. Le Tribunal fédéral a ainsi estimé que l’administration fiscale pouvait partir du principe que le contribuable a rempli sa déclaration fiscale de façon correcte et complète, conformément à ses obligations de déclaration et qu’il ne doit bénéficier du remboursement de l’impôt anticipé que sur cette base. Il suffisait précédemment au contribuable de déclarer a posteriori les revenus assujettis à l’impôt anticipé jusqu’à la taxation définitive, peu importe que le contribuable fasse cette déclaration a posteriori de son propre chef ou parce que l’administration fiscale le lui a demandé.

Sur la base de ces arrêts, l’Administration fédérale des contributions a abrogé, en 2014, les circulaires no 8 et no 14 des années 1978 et 1988, afin de les remplacer par une circulaire no 40 consacrée à la déchéance du droit au remboursement de l’impôt anticipé des personnes physiques selon l’article 23 LIA.

Aux termes du ch. 3.1. de la circulaire no 40, les revenus sont considérés comme régulièrement déclarés lorsque le contribuable les a indiqués dans la première déclaration fiscale consécutive à l’échéance du rendement.

À propos de la déclaration non-conforme et donc du remboursement de l’impôt anticipé à refuser, la circulaire no 40 retient désormais au ch. 3.2.:

• La déclaration de rendements imposables grevés de l’impôt anticipé effectuée après l’entrée en force de la taxation ordinaire.
• La déclaration de rendements imposables grevés de l’impôt anticipé effectuée suite à une demande, une injonction ou une quelconque intervention de l’autorité fiscale au sujet de ces rendements. Les simples corrections par l’autorité fiscale de rendements déjà déclarés (erreur de transcription, déclaration du rendement net, ajustement de la part privée des frais non justifiés commercialement auprès des détenteurs de parts, différence d’évaluation, etc.) ne conduisent pas à la déchéance du droit au remboursement sur le montant repris.
• La déclaration de rendements imposables grevés de l’impôt anticipé effectuée par le contribuable ou par ses héritiers dans le cadre d’une dénonciation spontanée selon les articles 153a, 175 alinéas 3 et 4 LIFD et 53a, 56 alinéas 1bis et 1ter de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). La déclaration après l’entrée en force de la taxation ordinaire de rendements imposables grevés de l’impôt anticipé ne constitue pas une déclaration conforme à l’article 23 LIA. La renonciation à l’ouverture d’une procédure pénale dans le cadre des impôts directs ne fait pas renaître le droit au remboursement de l’impôt anticipé.

Les deux premiers alinéas incluent une confirmation de la jurisprudence du Tribunal fédéral. Le troisième alinéa de la circulaire indique en revanche qu’une dénonciation spontanée remise avant la taxation et qui peut être prise en compte par les autorités fiscales est traitée comme une déclaration valable. La possibilité de déclaration a posteriori est restreinte de la manière suivante:

Cette règle ne s’applique pas lorsque le contribuable n’a pas déclaré des éléments de revenus ou de fortune de façon intentionnelle ou avec l’intention de soustraire et que cette conduite a été découverte par l’autorité fiscale.

Une dénonciation spontanée remise après l’entrée en force ne permet pas de faire renaître le droit au remboursement de l’impôt anticipé.

Le ch. 4 de la circulaire dispose désormais que l’octroi par l’AFC de la procédure de déclaration à une société débitrice de l’impôt anticipé au sens de l’article 20 LIA et des articles 24 et suivants OIA ne délivre pas le bénéficiaire du rendement imposable de son obligation de déclarer personnellement le rendement conformément aux prescriptions de la présente circulaire. Les conditions de remboursement durcies sont donc considérées comme étant la base de la procédure de déclaration.

L’arrêt rendu par le Tribunal fédéral le 16 septembre 2015 se fondait sur les faits suivants: le 20 décembre 2011, l’assemblée générale de X SA a décidé de distribuer un dividende de 374 000 CHF. A, qui détenait une participation de 24 % dans X SA et qui siégeait au conseil d’administration de X SA, a perçu un dividende de 89 760 CHF (24 % de l’ensemble du dividende) le 27 janvier 2012. A n’a pas déclaré ce dividende versé en janvier 2012, ni dans la déclaration fiscale 2011, ni dans la déclaration fiscale 2012. Dans le cadre de la procédure de taxation, les autorités fiscales se sont adressées à A et lui ont demandé de fournir des indications et de remettre des justificatifs concernant le dividende qu’il avait reçu de X SA le 27 janvier 2012. A a informé les autorités fiscales que la déclaration du dividende en question avait été omise par erreur et a demandé le remboursement de l’impôt anticipé déduit du dividende. Les autorités fiscales ont décidé que le remboursement de l’impôt anticipé ne pouvait pas être accordé, au motif que A n’avait pas déclaré le dividende de façon conforme sur la déclaration fiscale.

Dans ses considérants, le Tribunal fédéral a invoqué sa jurisprudence constante, selon laquelle le contribuable doit indiquer les revenus de capitaux frappés de l’impôt anticipé ainsi que la fortune dont ils découlent sur la première déclaration fiscale consécutive à l’échéance des revenus ou doit ultérieurement fournir des renseignements complémentaires suffisamment tôt pour qu’ils puissent encore être pris en compte avant l’entrée en force de la taxation. Il a justifié sa jurisprudence par le fait que les autorités fiscales pouvaient partir du principe que le contribuable avait rempli sa déclaration fiscale de manière exacte et complète, conformément à ses obligations de déclaration.⁵

Selon le Tribunal fédéral, la demande de remboursement échoit si la déclaration a posteriori est faite suite à une demande de l’administration fiscale ou à une correction d’office par l’administration fiscale. Le Tribunal fédéral parle plutôt d’une «déclaration a posteriori» indépendante par le contribuable, qui doit être réalisée à son initiative. Il ne suffit donc plus d’adresser à l’administration fiscale les informations complémentaires correspondantes sur la fortune a posteriori, une fois que celle-ci en a déjà connaissance, p. ex. concernant un dividende. Une telle situation exclut le remboursement de l’impôt anticipé selon la jurisprudence.⁶

Jusqu’à présent, le Tribunal fédéral n’avait pas définitivement tranché la question de savoir si un comportement pouvant être reproché au contribuable était nécessaire pour entraîner l’extinction du droit au remboursement. Dans différents cas, il avait déjà retenu qu’une simple négligence était suffisante, au cas où une faute serait requise. Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral a expressément retenu qu’aucune «volonté de soustraction» n’était requise pour la déchéance des droits au remboursement. A aurait signé le procès-verbal de l’Assemblée générale et n’aurait pas déclaré le dividende dans deux déclarations fiscales consécutives. Un tel comportement constituerait une atteinte substantielle à l’obligation de diligence. Même dans les cas où l’intention de soustraire peut être exclue, le droit au remboursement de l’impôt anticipé est déchu, s’il n’y a pas eu de déclaration correcte.⁷

Le Tribunal fédéral protège le refus du remboursement de l’impôt anticipé, si une déclaration a posteriori n’est faite qu’à la suite d’une demande des autorités fiscales. Le Tribunal fédéral a clairement dénié la nécessité d’une intention de soustraire à cet égard. La question du comportement répréhensible est devenue sans objet. À défaut, le Tribunal fédéral aurait accordé une autre importance à la question de la faute.

On note par ailleurs que le Tribunal fédéral fonde la violation de l’obligation de diligence par la signature du procès-verbal par A et par l’omission de la déclaration du dividende sur les déclarations fiscales. Au cas où l’absence de déclaration suffirait à l’avenir pour démonter une violation de l’obligation de diligence, il ne sera plus possible d’obtenir le remboursement de l’impôt anticipé avec une déclaration a posteriori, même en cas de négligence, d’ignorance ou d’erreur.

Le Tribunal fédéral justifie sa jurisprudence par les besoins de la gestion de masse qui imposent que les autorités fiscales puissent s’en tenir à la déclaration fiscale avec ses annexes et une déclaration éventuelle que le contribuable a adressée aux autorités fiscales a posteriori afin de compléter ou de corriger la déclaration fiscale. Ce n’est pas le cas quand les autorités fiscales corrigent les éléments imposables sur le revenu de la fortune lors de la taxation en matière d’impôts directs d’une part et refusent le droit au remboursement correspondant d’autre part, en raison d’informations déjà disponibles ou d’une demande de renseignement. Le refus du remboursement dans de tels cas n’est pas compréhensible dans le système de la taxation mixte ou en raison de la maxime de coopération.

La teneur de l’art. 23 LIA semble donner raison à l’administration fiscale et au Tribunal fédéral: le remboursement est lié à la déclaration. La sanction de la disposition est toutefois extrêmement dure: quiconque n’«indique» pas les revenus frappés de l’impôt anticipé et la fortune d’où proviennent de tels revenus aux autorités fiscales compétente, contrairement aux prescriptions légales, perd le droit au remboursement. L’introduction de l’impôt anticipé visait autrefois à endiguer la soustraction des revenus de capitaux mobiliers, des gains faits dans les loteries et des prestations d’assurances. Aujourd’hui encore, on peut donc distinguer la négligence de la soustraction effective. Une déchéance en cas de soustraction effective est conforme à la loi, une non-déclaration non intentionnelle devrait permettre le remboursement, au moins jusqu’à l’entrée en force.

La simple négligence ou la découverte par l’administration avant la déclaration spontanée ne se traduit pas non plus par la déchéance selon la loi fédérale sur l’impôt anticipé. Notamment la découverte administrative d’une déclaration incomplète est sans incidence dans les situations suivantes, conformément à la loi fédérale sur l’impôt anticipé, celle-ci autorisant néanmoins le remboursement:

• Si l’impôt anticipé n’est payé et transféré qu’à la suite d’une contestation de l’Administration fédérale des contributions et si le délai fixé à l’art. 32 al. 1 LIA est expiré (ou qu’il ne reste pas au moins soixante jours depuis le paiement de l’impôt jusqu’à l’expiration du délai), un délai supplémentaire de soixante jours pour présenter la demande commence à courir depuis le paiement de l’impôt (art. 32 al. 1 LIA).
• L’art. 24 al. 1 let. A OIA autorise la société à exécuter son obligation fiscale par une simple déclaration, lorsque l’impôt réclamé à l’occasion d’un contrôle officiel ou d’un examen des livres concerne une prestation échue au cours des années précédentes.

Comme indiqué, la loi fédérale sur l’impôt anticipé a été créée en guise d’impôt de garantie et non comme instrument à l’encontre d’une non-déclaration non intentionnelle. La dureté évidente de la prescription légale selon laquelle le contribuable perd le droit au remboursement lorsqu’il n’indique pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l’impôt anticipé, contrairement aux prescriptions légales (art. 23 LIA), vise la soustraction d’impôt. Le droit au remboursement s’éteint de toute façon si la demande n’est pas présentée dans les trois ans après l’expiration de l’année civile au cours de laquelle la prestation est échue (art. 32 al. 1 LIA). Cette deuxième barrière élevée n’est requise que si la non-déclaration non intentionnelle doit finalement être sanctionnée et ne serait même plus nécessaire, si la non-déclaration non intentionnelle débouchait déjà sur l’extinction du droit au remboursement. Les distinctions opérées par la circulaire contredisent le système de la déchéance échelonnée créé par la loi fédérale sur l’impôt anticipé.

La Jurisprudence du Tribunal fédéral n’est pas aussi constante qu’il le fait valoir. Dans l’ATF 113 Ib 128, le Tribunal fédéral a confirmé le droit au remboursement à l’égard d’un contribuable qui avait été taxé d’office pour non-remise de la déclaration fiscale et qui n’avait demandé le remboursement de ses impôts anticipés qu’après l’entrée en force de la taxation, dans la mesure où la taxation d’office avait pris en compte une fortune en titres correspondante et le revenu qui en avait découlé. Mais le remboursement était exclu, même dans cet arrêt, si une intention de dissimulation pouvait être reprochée au contribuable. Cet arrêt est remarquable en ce sens que le contribuable avait intégralement violé son obligation de déclaration et que la demande de remboursement n’avait été formée qu’après l’entrée en force de la taxation. Afin de se justifier, le Tribunal fédéral parle certes d’un «cas particulier», mais il n’empêche que sa jurisprudence concernant les conditions du droit au remboursement manque de cohérence. À l’époque, le Tribunal fédéral avait plutôt étendu les conditions du remboursement au-delà de la teneur légale, alors qu’il approuve, au travers de sa nouvelle jurisprudence, une restriction qui n’aurait pas été nécessaire. Étant donné que le Tribunal fédéral invoque une jurisprudence constante, il n’a pas non plus signalé qu’il opérait ainsi une modification de la pratique.

L’impôt anticipé a été introduit à des fins de garantie. La question justifiée qui se pose est de savoir si la pratique actuelle respecte cette idée initiale. À cela s’ajoute concernant la déclaration des droits de participation qu’il est aisé pour les autorités fiscales, avec les moyens dont elles disposent, de vérifier si la société a distribué un dividende. Dans une jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a certes retenu que les autorités fiscales pouvaient avant tout se fier à la déclaration fiscale. En raison de la procédure de gestion de masse, il n’appartient pas aux autorités fiscales de vérifier elles-mêmes l’ensemble des informations disponibles. Il est toutefois avéré, comme le montrent les cas pratiques, que c’est le cas et qu’un simple «oubli» de la déclaration entraîne la perte de l’impôt anticipé si la déclaration a posteriori n’est pas spontanée. Du fait de la modification de la jurisprudence, la pratique relative au concept suffisamment strict de la loi fédérale sur l’impôt anticipé a été durcie, sans qu’il n’y ait de justification impérative à cet égard.

La modification de la jurisprudence doit (évidemment) être prise en compte. Le contrôle du droit au remboursement devient une préoccupation majeure lors de la préparation d’une déclaration fiscale. Si les dividendes et revenus de la fortune sont sérieusement déterminés, les conséquences du durcissement de la pratique restent gérables. L’éventualité d’une dénonciation spontanée doit également être étudiée.

Une révision des règles régissant l’impôt anticipé est imminente. Il sera intéressant de voir si la pratique existante sera maintenue ou si le législateur y apportera des corrections.

Un complément à l’art. 23 LIA devra être examiné de lege ferenda. Les conditions du remboursement doivent être adaptées conformément au système de la taxation mixte ou de la maxime de coopération. Il ne devrait y avoir aucune déchéance, lorsque la déclaration fiscale peut être corrigée avant l’entrée en force de la taxation et que les conditions de la soustraction ne sont pas remplies ou, en cas de soustraction d’impôt, lorsqu’une dénonciation spontanée a été dûment effectuée.

Le droit au remboursement est déchu après l’entrée en force de la taxation. Cette conséquence plutôt dure doit être acceptée, ne serait-ce qu’eu égard au court délai de péremption de l’art. 32 al. 1 LIA.