Assujettissement fiscal des rapports de travail dans des situations inbound

La Suisse est un pays importateur pour ce qui est de la main d’œuvre étrangère. Du fait de son faible taux de chômage à l’échelle internationale¹ et de son niveau de salaires élevé en comparaison mondiale, elle exerce un fort attrait auprès de la main d’œuvre étrangère qualifiée.²

Dans le cadre de l’emploi de salariés ou de prestataires³ étrangers en Suisse, il existe de très nombreuses possibilités de création et d’aménagement des rapports de travail. Outre la mise en place d’un rapport de travail classique intérieur avec un salarié étranger domicilié en Suisse, d’autres formes d’emploi peuvent être envisagées, telles que des détachements transfrontaliers, des contrats de travail suisses avec des personnes domiciliéesà l’étranger (semainiers, frontaliers et séjoursde courte durée à l’échelle internationale) oudes engagements de conseillers externes au groupe (en particulier dans le domaine du conseil en management, du conseil informatique ou du conseil en ressources humaines). A cela viennent s’ajouter de nouvelles formes d’emploi (modernes) comme les activités en Home Office.⁴ Ce large éventail de possibilités de conception (ci-après: «rapports de travail internationaux») et la forte densité réglementaire résultant des normes juridiques nationales et internationales font du rapport de travail international une question complexe pour l’employeur et les salariés.

Le détachement de collaborateurs est ainsi passé d’un phénomène exceptionnel à une pratique commune. Toutefois, la planification stratégique et les compétences font encore souvent défaut dans les entreprises au momentde la mise en œuvre administrative du détachement.⁵ Tandis qu’auparavant, les groupes internationaux étaient les seuls touchés par ces aspects de l’emploi mondial de personnel, des entreprises de toute taille sont aujourd’hui concernées. Pourtant, rares sont les petites et moyennes entreprises (PME) à disposer d’expertise dans ce domaine.⁶ La planification stratégique et la mise en œuvre administrative des engagements mondiaux de personnel sont confiées à des «Global Mobility Managers» ou «Expatriate Managers» dotés de l’expertise correspondante, souvent soutenus par des conseillers externes tels que des fiduciaires au fait des spécificités locales. Le présent article a pour objet d’offrir un guide fiscal à ce groupe cible.

Compte tenu des nombreux cas de figure possibles et des divers aspects juridiques, le présent article se limite aux thématiques suivantes:

• Seul est abordé l’assujettissement fiscal dans le cas d’une activité lucrative transfrontalière. Les thèmes spéciaux – tels que l’imposition de bonus et de participation du personnel – ne sont pas traités ici.⁷
• L’article traite exclusivement des constellations inbound, c’est-à-dire de l’emploi ou du détachement de travailleurs salariés internationaux en Suisse.

Le point 2 expose à quel moment des rapports de travail internationaux conduisent à un assujettissement fiscal en Suisse dans les situations inbound. Le point 3 se penche sur les rapports de travail internationaux sur la toile de fond des normes applicables de la convention contre les doubles impositions (CDI). Sont présentées dans ce cadre les réglementations spéciales CDI, telles que la réglementation pour les monteurs et les frontaliers, tout comme les réglementations pour les cadres dirigeants et les membres du conseil d’administration. La problématique de la création d’un établissement stable suisse par des actifs internationaux est également abordée.

L’emploi de salariés ou de prestataires étrangers peut donner naissance à un assujettissement fiscal illimité⁸ ou limité⁹ en Suisse.

Un assujettissement illimité apparaît sous l’effet d’un rattachement personnel lorsqu’une personne, au regard du droit fiscal, justifie les conditions d’un domicile ou d’un séjour en Suisse.¹⁰ Un domicile au regard du droit fiscal est créé lorsqu’une personne réside en Suisse avec l’intention de s’y établir durablement.¹¹ Cette intention d’établissement durable est donnée lorsque l’on peut supposer, d’après toutes les circonstances et les conditions effectives, que la personne concernée a fait de son lieu de séjour le centre de ses relations personnelles et économiques. Les indications de la police des étrangers sur les inscriptions ou désinscriptions tout comme les permis de séjour ne constituent que des indices.¹²

Le centre des intérêts personnels est fondamentalement le lieu où réside la famille; pour les personnes non mariées les parents, les frères et sœurs ou autres personnes proches sont également considérés comme famille.¹³ Le centre des intérêts économiques est le lieu de travail.¹⁴ Lorsque le lieu de résidence et de travail se trouvent dans des endroits différents, c’est en principe le lieu des intérêts personnels ou des relations personnelles qui est pris pour base.

Un séjour en Suisse au regard du droit fiscal crée, en cas de durée de séjour minimum, un assujettissement pour rattachement personnel. La durée de séjour minimum est de 30 jours avec une activité lucrative et de 90 jours sans activité lucrative. Si cette durée est dépassée, l’assujettissement débute à titre rétroactif à partir du premier jour.¹⁵ Une interruption temporaire n’est alors pas prise en compte. On est en présence d’une telle interruption lorsqu’il s’agit uniquement d’une absence courte prévue d’emblée comme passagère.¹⁶ L’aspect décisif consiste ici à savoir si l’on est encore en présence d’un séjour continu malgré l’interruption. Ce sont alors les circonstances objectives du cas précis qui sont déterminantes.¹⁷

Selon le régime fiscal suisse, un actif peut être assujetti de façon limitée en Suisse lorsque

• il exerce en Suisse une activité lucrative¹⁸,
• il touche, en tant que membre de l’administration ou de la direction de personnes morales qui a son siège ou son établissement stable en Suisse, des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateurs ou autres rémunérations¹⁹, ou
• il exploite un établissement stable en Suisse²⁰.

Les actifs internationaux sont soumis à un assujettissement illimité en Suisse dans la mesure où ils ont leur centre de vie personnel et, partant, leur domicile en Suisse. En raison de l’hypothèse fictive de l’art. 91 LIFD²¹, le séjour au regard du droit fiscal est d’une faible importance pratique.

Un actif international qui transfère son centre de vie en Suisse dans le cadre du démarrage d’une activité lucrative est assujetti de façon illimitée. Dans la mesure où l’actif, en tantque semainier international, passe les week-ends dans son État d’origine, il ne créé pas en revanche de domicile fiscal au lieu de travail suisse.²² Même si l’on est uniquement en présence d’un séjour en semaine lorsque la personne retourne effectivement régulièrement dans son lieu familial à l’étranger, quand les conjoints, les concubins ou les enfants éventuels (famille) restent dans l’État d’origine, on peut partir de ce cas de figure. Pour les semainiers sans liens familiaux à l’étranger, il faut généralement partir du principe qu’en dépit de retours réguliers – le centre de vie est en Suisse. A défaut de preuve d’un centre des intérêts de vie dans l’État d’origine étranger vis-à-vis des autorités fiscales suisses, il faudrait tabler dans un tel cas sur un assujettissement illimité en Suisse.²³ Le contribuable devrait alors généralement avoir un intérêt propre de nature fiscale à prouver vis-à-vis des autorités de son État d’origine qu’il a transféré son centre de vie en Suisse malgré la conservation de son foyer d’habitation permanent à l’étranger à cet endroit.

Les frontaliers et les travailleurs en séjours de courte durée ne créent pas – indépendamment de leur situation familiale – de domicile fiscal en Suisse.²⁴ Les frontaliers se distinguent des semainiers par le fait qu’ils se rendent quotidiennement de leur lieu de domicile hors de la Suisse à leur lieu de travail en Suisse. Dans ce cas, le centre de vie personnel se situe dans l’État d’origine étranger.

Pour les actifs internationaux qui ne créent pas de domicile ou de séjour en Suisse au regard du droit fiscal, il convient de vérifier si ceux-ci sont soumis à un assujettissement fiscal limité du fait de leur activité lucrative en Suisse. La distinction entre activité lucrative indépendante et dépendante est ici d’une importance majeure; les actifs indépendants étant assujettis de façon illimitée uniquement en cas de transfert du domicile en suisse ou assujettis de façon limitée en cas de création d’une établissement stable en Suisse.²⁵ Par ailleurs, les travailleurs indépendants ne sont en principe pas assujettis à l’imposition à la source suisse et il n’est pas nécessaire d’établir de décompte de salaire.

Si des actifs internationaux dotés d’un domicile à l’étranger au regard du droit fiscal exercent physiquement en Suisse une activité lucrative dépendante de semainiers, frontaliers ou travailleurs en séjour de courte durée²⁶ ou une activité d’artiste, de sportif ou de conférencier²⁷, ils sont assujettis par principe de façon limitée à partir du 1^er jour de travail en Suisse.²⁸ L’aspect déterminant est ici que le travail soit accompli en Suisse. Le fait que le salaire vienne d’une source suisse ou étrangère, c’est-à-dire d’un employeur suisse, n’a pas d’importance.²⁹ Une simple activité en Home Office depuis l’étranger dans le cadre d’une activité lucrative dépendante ne crée donc pas d’assujettissement limité en Suisse. Les actifs dépendants précités sont par principe assujettis, avec leurs revenus nationaux, à l’imposition à la source suisse. Un décompte de salaire doit également être établi pour les contribuables assujettis de façon limitée.³⁰

Dans la mesure où les personnes physiques touchent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateurs ou autres rémunérations en tant que membres de l’administration ou de la direction de personnes morales qui ont leur siège ou leur établissement stable en Suisse, celles-ci sont soumises à un assujettissement limité en Suisse.³¹ L’imposition à la source suisse s’applique également pour ces revenus.³²

Au plan international et pour l’imposition des revenus issus d’une activité lucrative dépendante, le principe veut que les salaires, traitements et rémunérations similaires qu’une personne domiciliée dans un État contractant touche en vertu d’un travail salarié soient imposés dans son État de résidence.³³

Si un étranger établit en Suisse son domicile pour l’exercice d’une activité lucrative dépendante sans conserver son domicile fiscal dans son État d’origine, il ne s’agit en aucun cas d’un cas d’application de la CDI. Peu importe alors que l’étranger touche un salaire versé par un employeur suisse ou étranger. L’aspect déterminant est ici l’exécution physique du travail en Suisse.³⁴ Dans ces deux cas, les revenus de l’activité lucrative de ce ressortissant étranger sont soumis à l’imposition suisse. L’employeur suisse ou étranger doit établir un décompte de salaire conformément au droit fiscal suisse.³⁵ Comme l’activité d’un ressortissant étranger est un rapport de travail soumis à l’impôt à la source, l’employeur est par ailleurs tenu à effectuer une déclaration, un décompte et une perception des montants correspondants d’impôts à la source.³⁶ Toutefois, en cas d’activité lucrative en Suisse pour un employeur étranger, la création possible d’un établissement stable en Suisse doit être étudiée par l’employeur étranger.³⁷ En présence d’un tel établissement stable en Suisse, un assujettissement limité de l’entreprise étrangère en Suisse est créé et toutes les recettes et dépenses doivent être imputées à cet établissement stable; les charges de personnel dans l’État d’origine n’influenceraient pas le revenu imposable.

Si un actif salarié travaillant en Suisse conserve son domicile fiscal dans son État d’origine, il convient de vérifier quel État est autorisé à imposer le revenu. La conservation du domicile étranger peut avoir différentes raisons: ainsi par exemple, de nombreux actifs passent régulièrement leurs week-ends et les vacances dans l’État d’origine (auprès de leur famille ou de personnes proches) en tant que semainiers internationaux ou bien ils traversent quotidiennement la frontière en tant que frontaliers. Les contribuables conservent aussi fréquemment leur domicile étranger pour d’autres raisons, p. ex. parce qu’ils ne sont détachés que provisoirement (de façon limitée) en Suisse par leur employeur ou parce qu’ils ne savent pas encore s’ils vont rester directement en Suisse et souhaitent conserver les contacts sociaux dans leur État d’origine.

Dans les cas susmentionnés, il appartient de vérifier quel État est autorisé à procéder à l’imposition du revenu de l’activité lucrative dépendante. Lors de cet examen, la CDI respective convenue entre l’État d’origine et la Suisse est déterminante.

Le revenu de l’activité lucrative dépendante est imposé selon les principes du modèle de convention de l’OCDE dans l’État de l’activité (principe du lieu de travail en tant que manifestation du principe de territorialité).³⁸ Cela signifie que le droit d’imposition de l’État de résidence cède la place au profit de la Suisse en tant qu’État de l’activité (État de la source).

Toutefois, le modèle de convention de l’OCDE et la CDI souscrite par la Suisse contiennent des dispositions dérogatoires prévoyant une imposition du revenu lucratif salarié selon le principe de l’État de résidence. Dans ces cas, il convient donc tout d’abord de vérifier si la conservation (ou la création a posteriori) d’un domicile étranger peut constituer une résidence dans l’État d’origine. Dans ce cas seulement, ce domicile étranger serait potentiellement autorisé à l’imposition des revenus salariés en Suisse – mais aussi d’autres revenus tels que les revenus de capitaux venant d’un compte bancaire suisse ou d’un dépôt de titres³⁹.

Une imposition de certains revenus issus de l’activité lucrative salariée en Suisse par l’État d’origine suppose une résidence de l’actif dans ce même pays. Selon l’art. 4 MC-OCDE, on a une résidence dans l’État d’origine lorsque l’actif y est assujetti à l’impôt en raison de son domicile, de son séjour permanent ou de tout autre critère de nature analogue. La résidence dans l’État d’origine doit préliminairement être déterminée d’après le droit national respectif de l’État d’origine. Il convient de considérer ici que les définitions du domicile selon les législations étrangères peuvent s’écarter du régime de fiscalité suisse de sorte que, le cas échéant, la possession d’un logement en location suffise. Dans ce cas, le semainier ou le navetteur, mais aussi l’actif célibataire qui séjourne seulement quelques semaines par an dans son logement à l’étranger, aurait éventuellement un domicile en vertu du droit fiscal étranger.⁴⁰

Si un actif, en raison des dispositions nationales respectives, est résident tant dans son État d’origine qu’en Suisse («double résidence»), la procédure d’examen suivante s’applique⁴¹:

• cette personne est considérée comme un résident (seulement) de l’État où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent. Si elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans les deux États, elle est considérée comme un résident (seulement) de l’État avec lequel ses relations personnelles et économiques sont les plus étroites (centre des intérêts vitaux).⁴² L’aspect déterminant est ici le tableau global des conditions de vie effectives avec une considération principale des relations personnelles.⁴³
• si l’État où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des États, elle est considérée comme un résident (seulement) de l’État où elle séjourne de façon habituelle.⁴⁴
• si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux États ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d’eux, elle est considérée comme un résident (seulement) de l’État dont elle possède la nationalité.⁴⁵
• si cette personne possède la nationalité des deux États ou si elle ne possède la nationalité d’aucun d’eux, les autorités compétentes des États contractants tranchent la question d’un commun accord.

En règle générale, la résidence est déterminée sur la base du critère du centre des intérêts vitaux, raison pour laquelle il est renvoyé aux énoncés figurant au point 2.3: les travailleurs en courts séjours, les navetteurs et les semainiers conservent fondamentalement, du fait de leur séjour temporaire ou court en Suisse, la résidence dans leur pays d’origine. Cela vaut notamment lorsque les groupes de personnes précités maintiennent dans leur État d’origine leurs liens familiaux (conjoint/e et enfants, parents, frères et sœurs) et sociaux (amis, affiliations à des clubs, etc.) et sont détachés en Suisse pour une durée limitée seulement.

Selon la clause du monteur (également appelée critère des 183 jours)⁴⁶, l’État d’origine peut imposer les revenus du travail d’un actif en Suisse si

• l’actif séjourne en Suisse pendant une période n’excédant pas un total de 183 jours durant toute période de 12 mois commençant ouse terminant durant l’année fiscale concernée⁴⁷ et
• les rémunérations sont payées par un employeur, ou pour le compte d’un employeur, qui n’est pas un résident en Suisse, et
• la charge des rémunérations n’est pas supportée par un établissement stable que l’employeur a en Suisse.

La condition est cependant que l’employeurformel reste dans l’État d’origine et que l’actif puisse être considéré comme un employé salarié de l’employeur étranger. Dès lors que l’employeur suisse se trouve dans la position d’un employeur de fait⁴⁸, une imposition en Suisse a lieu. Pour les cas de détachement dans lesquels l’actif étranger travaille pour le client suisse de son employeur étranger et séjourne en Suisse pendant une période n’excédant pas 183 jours ou dans lesquels l’actif étranger travaille pour une société de groupe suisse, le paiement du salaire s’effectuant toujours depuis l’État d’origine et la société suisse du groupe ne subvenant ni directement ni indirectement aux coûts salariaux, l’État d’origine dispose d’un droit d’imposition. S’il s’agit d’un semainier international, la limite des 183 jours est généralement dépassée et non applicable. Dans ce cas, c’est le principe général du lieu de travail qui s’applique: seuls les jours de travail exercés en Suisse sont imposés en Suisse. Pour le reste, c’est l’État de résidence qui impose les revenus de l’activité lucrative.

Certaines CDI contiennent des réglementations concernant les frontaliers. Un frontalier est une personne physique qui, pour son activité lucrative dépendante, passe régulièrement la frontière vers la Suisse depuis son domicile étranger et retourne chez lui à la fin de son travail. Il ne séjourne en Suisse que dans un but lucratif.⁴⁹

Le droit fiscal suisse ne contient pas de définition générale du frontalier. Il existe des réglementations concernant les frontaliers dans les CDI de la Suisse avec l’Allemagne, la France, l’Italie et le Liechtenstein.⁵⁰ Il convient ici de noter que les différentes réglementations concernant les frontaliers divergent au niveau des conditions d’applications et des conséquences juridiques: tandis que, par exemple, selon la CDI Suisse-Allemagne, le statut de frontalier ne disparaît que lorsque le salarié ne retourne pas à son domicile durant plus de 60 jours ouvrables par an en raison de l’exercice de son travail⁵¹, un accord amiable entre la Suisse et la France prévoit que les individus qui dorment en Suisse pendant plus de 45 jours par an ne soient plus considérés comme des frontaliers. Les autres CDI ne prévoient pas de limite de jours de non-retour. De même, la répartition du pouvoir d’imposition est réglementée de différentes manières. Ainsi par exemple, la CDI Suisse-France stipule que dans les cantons de Berne, Soleure, Bâle-Ville, Bâle-Campagne, Vaud, Valais, Neuchâtel et Jura, une imposition des frontaliers a lieu dans l’État de résidence, alors que dans les autres cantons une imposition se fait dans l’État de l’activité.⁵² La CDI Suisse-Italie prévoit également une imposition de principe des frontaliers dans l’État d’activité.⁵³ Dans la CDI Suisse-Allemagne, l’imposition de principe est définie dans l’État de résidence, mais l’État de l’activité est en droit de percevoir un impôt de 4,5 % du montant brut des salaires.⁵⁴

Dans le cadre des réglementations concernant les frontaliers en Allemagne et en France, d’éventuelles obligations de preuve de l’employeur et du salarié doivent être prises en compte. Pour ce qui est de l’Allemagne, la satisfaction de ces obligations de preuve requiert l’utilisation de certains formulaires officiels.⁵⁵

Ainsi, l’employeur suisse ayant des frontaliers allemands ne peut appliquer l’impôt à la source réduit de 4,5 % sur le salaire brut (indépendamment du nombre concret de jours de non-retour) que lorsque le salarié a attesté de sa résidence en Allemagne à l’aide d’une attestation de résidence au moment du versement du salaire (vrais frontaliers).⁵⁶ Les personnes célibataires ou mariées qui ne font la navette qu’à rythme hebdomadaire ne sont plus considérées comme des frontaliers malgré la régularité du retour en tant que semainiers, raison pour laquelle la totalité de l’impôt à la source doit être déduite selon les tarifs A, B, C ou D (faux frontaliers).⁵⁷

L’employeur doit attester vis-à-vis du salarié des jours de non-retour pour raison professionnelle, cette attestation devant être munie d’un visa des autorités fiscales suisses compétentes avant la remise au salarié. En pratique, le calcul de ces jours de non-retour pour les frontaliers allemands demande surtout beaucoup de travail à l’employeur suisse et crée un risque de Compliance pour ce dernier.⁵⁸ Un non-retour est donné lorsque le retour au domicile allemand n’est pas possible ou exigible pour des raisons professionnelles.⁵⁹ Dans le cadre de l’application de la limite des 60 jours, le critère d’exigibilité n’est pas le seul à poser problème⁶⁰. Le mode de comptage des jours de non-retour⁶¹ tout comme les réductions éventuelles en raison d’un emploi à temps partiel ou d’un changement d’employeur en cours d’année sont également problématiques⁶². Si la limite CDI des jours de non-retour est dépassée, l’employeur doit prélever la totalité de l’impôt à la source et le transférer.

Lors de la création du décompte de salaire des frontaliers, les employeurs suisses doivent tenir compte du fait qu’ils sont tenus de fournir des informations ou des attestations complémentaires au décompte de salaire pour qu’une imposition correcte puisse se faire dans l’État de résidence.⁶³

Pour certains revenus issus d’une activité lucrative dépendante, la CDI prévoit une imposition de ceux-ci – indépendamment du lieu de résidence d’un fournisseur de prestation (principe de l’État de résidence) et du lieu de la fourniture physique de la prestation (principe du lieu de travail) – dans l’État de résidence de la société bénéficiaire de la prestation. Dans ces cas, il n’est pas nécessaire de vérifier la résidence étrangère du fournisseur de la prestation.

La CDI Allemagne-Suisse prévoit une réglementation spéciale pour les cadres dirigeants des sociétés de capitaux. Selon l’article 15 al. 4 CDI Allemagne-Suisse, une personne physique qui est un résident en Allemagne mais exerce une activité en tant que membre du directoire, directeur, gérant ou fondé de pouvoir d’une société de capitaux suisse, peut être imposée avec les revenus issus de cette activité en Suisse – en tant qu’État de résidence de la société – à condition que son activité ne soit pas circonscrite de telle manière qu’elle ne comprenne que des tâches produisant tous leurs effets en dehors de la Suisse. Dans le cas où la Suisse n’impose pas ces revenus, le droit d’imposition revient à l’État de résidence du cadre dirigeant.

Selon la pratique administrative, la présente disposition doit également être appliquée aux directeurs adjoints, vice-directeurs, directeurs généraux et fondés de pouvoir.⁶⁴ A condition toutefois que le cadre soit inscrit dans le registre du commerce suisse avec sa fonction dirigeante.⁶⁵ Selon la jurisprudence allemande, les revenus correspondants doivent aussi être exemptés en Allemagne – avec une réserve de progressivité – lorsque le cadre dirigeant exerce une grande partie de son activité hors de Suisse.⁶⁶

Selon l’art. 16 MC-OECD, les tantièmes et rétributions similaires qu’un résident d’un État contractant reçoit en sa qualité de membre du conseil de surveillance ou d’administration d’une société, sont, pour des raisons de simplification, imposés dans l’État de résidence de la société (État source). Peu importe alors qu’il existe un établissement durable dans l’État source, qu’une durée de séjour précise soit dépassée ou que la société contrôlée supporte la rétribution.⁶⁷ L’aspect déterminant est ici que le dédommagement soit payé pour des activités de surveillance et non pas de gestion.⁶⁸ Le fait que l’organe de surveillance soit prévu à titre obligatoire ou facultatif n’est pas déterminant.⁶⁹ Toutefois, il doit s’agir d’un organe de contrôle d’une personne morale.⁷⁰ Des organes de contrôle de fondations ou d’associations peuvent donc relever de l’art. 16 du modèle de convention de l’OCDE.

Dans la mesure où une réglementation correspondante a été reprise dans les différentes CDI de la Suisse avec d’autres pays⁷¹, les rétributions à des membres de conseil d’administration résidents à l’étranger de sociétés de capitaux suisses doivent être considérées de façon nuancée. En effet, alors que d’autres ordres juridiques prévoient une séparation impérative entre contrôle et gestion («système dualiste»)⁷², le conseil d’administration des sociétés de capitaux suisses cumule les deux fonctions en un organe, avec une possibilité de délégation de la gestion à la direction opérationnelle (directeur, gérant, CEO etc.; «système moniste»).⁷³

Selon la fonction des différents membres du conseil d’administration, les conséquences fiscales sont variées:

• Les rétributions versées à des membres de conseils d’administration résidents à l’étranger avec fonction exclusive de surveillance sont imposées en Suisse.⁷⁴ L’État étranger évite la double imposition soit par une exemption des indemnités suisses⁷⁵ soit par une imputation des impôts payés en Suisse⁷⁶.⁷⁷
• Si le conseil d’administration établi à l’étranger endosse des fonctions de surveillanceet de gestion, d’autres solutions doivent être envisagées. Selon les autorités fiscales suisses (pour des raisons de simplification), toutes les indemnités des membres du conseil d’administration – indépendamment de l’activité – doivent également être imposées en Suisse.⁷⁸ Cet avis n’est toutefois pas suivi par les administrations et jurisprudences fiscales d’autres pays.⁷⁹ Dans ces cas et dans certaines conditions, une répartition des tantièmes est donc également envisageable.⁸⁰ Une partie de la rétribution serait donc définitivement à imposer en Suisse selon l’art. 16 MC-OCDE, tandis que pour le reste, ce sont les normes de répartition générales qui s’appliquent.
• Si le conseil d’administration établi à l’étranger assume exclusivement des fonctions de gestion, un accord amiable entre la Suisse et l’Allemagne prévoit que seules les règles de répartition générales s’appliquent.⁸¹ Dans les relations avec l’Allemagne, les personnes dotées de pouvoirs de gestion sont considérées comme des cadres dirigeants au sens de l’art. 15 al. 4 CDI Allemagne-Suisse.⁸² Cette réglementation s’applique également pour les délégués du conseil d’administration d’une société de capitaux suisse.⁸³ Contrairement à la réglementation relative au conseil d’administration de l’art. 16 CDI Allemagne-Suisse, l’art. 15 al. 4 CDI Allemagne-Suisse pour les cadres dirigeants ne prévoit pas de réglementation de l’imputation, les revenus suisses sont exemptés de l’imposition suisse avec réserve de progressivité selon l’art. 24 al. 1 n^o 1 let. d CDI Allemagne-Suisse.⁸⁴ Il convient toutefois de prendre en compte que la réglementation pour les cadres dirigeants ne s’applique qu’en cas de défaut d’applicabilité de la réglementation concernant les frontaliers.

Un assujettissement limité en Suisse de l’entrepreneur étranger peut être appliqué aux actifs indépendants internationaux – en particulier les prestataires étrangers externes (à l’entreprise) – lorsque l’entrepreneur étranger crée un établissement stable au travers de son activité. Il convient alors de noter que le droit fiscal suisse et la CDI suivent tous les deux fondamentalement le principe de l’établissement stable à des fins entrepreneuriales ou indépendantes, c’est-à-dire qu’ils prévoient par principe une imposition dans l’État de l’établissement stable.⁸⁵ La création d’un établissement stable donne naissance à une obligation fiscale nationale se traduisant par le fait que les revenus et les dépenses imputables à l’établissement doivent être considérés fiscalement en Suisse et qu’ils doivent généralement être exemptés à l’étranger avec une clause de progressivité.

Sous l’aspect de la compliance au regard du droit fiscal, plusieurs difficultés de délimitations doivent être prises en compte pour les contrats de conseillers externes:

• La réglementation fiscale d’établissement stable ne joue que si le conseiller est effectivement considéré comme un actif «indépendant». La délimitation entre activité lucrative indépendante et dépendante ne suit pas la nature juridique du rapport contractuel, elle s’effectue selon des aspects économiques avec la prise en compte de toutes les circonstances.⁸⁶ Pour les prestations de conseillers, cela repose avant tout sur le critère d’inclusion économique dans l’organisation du bénéficiaire de la prestation.⁸⁷ Il appartient ici de noter que dans la pratique, les autorités semblent plutôt se baser sur un rapport de travail de fait en cas de doute.⁸⁸ Sous l’aspect de la compliance au regard du droit fiscal, cela doit être pris en compte dans la conception des contrats de conseillers.⁸⁹
• Même si le fournisseur de prestations est une société de capitaux étrangère vis-à-vis de l’extérieur, p.ex. une SARL étrangère individuelle ou (plus rarement⁹⁰) une SA étrangère individuelle, l’associé-gérant est intégré dans l’entreprise suisse de sorte qu’on l’on peut tabler sur une position d’employeur de fait de celui-ci.⁹¹
• On est en présence d’une activité lucrative indépendante, mais le conseiller étranger fournit son activité de conseil sous la forme juridique d’une entreprise individuelle. Si le conseiller étranger, pour l’exécution de son mandat (à moyen ou long terme) a transféré son domicile fiscal ou son lieu de séjour en Suisse, il créé par ce biais un assujettissement illimité à l’impôt sur le revenu en Suisse, qui concerne aussi son entreprise individuelle (revenus issus de son activité lucrative individuelle).⁹²
• Il y a fourniture d’une prestation externe (à l’entreprise) par une entreprise étrangère qui crée un établissement stable suisse. Une simple prestation de services ne crée toutefois pas un établissement stable («établissement prestataire de services»).⁹³ La création d’un établissement stable classique peut éventuellement être envisagée: pour la notion d’établissement stable, peu importe alors que les installations et équipements physiques permanents soient propres, loués ou en leasing.⁹⁴ L’installation peut aussi se trouver dans les locaux d’autres entreprises.⁹⁵ Cela peut notamment être le cas lorsque le salarié a à sa disposition⁹⁶ à titre ferme des locaux séparés chez l’employeur avec un propre pouvoir discrétionnaire pour une certaine durée – en particulier pour des projets de plus de six mois.⁹⁷ Si le fournisseur de la prestation vient d’un pays à fiscalité lourde, la création d’un établissement stable peut s’avérer avantageuse au niveau des impôts. En pratique, la création d’un établissement stable dans le domaine des prestations de services – du fait de l’interprétation étroite du terme d’établissement stable par les autorités fiscales suisses – devrait faire figure d’exception.

Comme on peut rapidement le voir dans cet article détaillé, la création d’un assujettissement fiscal en présence d’une activité lucrative transfrontalière en Suisse est une thématique complexe. Il est indispensable d’examiner chaque cas individuellement et de prendre en compte tous les aspects du droit national et international.

Dans cet examen, les relations de prestations civiles et effectives méritent une prise en considération complète. Le questionnement suivant pourrait alors apporter une aide: qui doit (fournisseur de la prestation) fournir quelles prestations (type de prestation), sur quelle base (indépendance ou dépendance), de quelle nature (circonstances de la prestation), en quel lieu (lieu de la prestation) et à qui (bénéficiaire de la prestation)?

Sur cette base, il convient dans un premier temps de vérifier les contribuables à la lumière du droit fiscal national. La différenciation entre activité lucrative indépendante et dépendante est ici fondamentale, tout comme l’évaluation de la position d’employeur de fait du bénéficiaire national de la prestation. Cette distinction régit non seulement l’assujettissement national éventuel à l’impôt à la source et d’autres obligations de procédure, telles quel l’établissement d’un décompte de salaire, mais aussi divers facteurs de rattachement pour un assujettissement limité et diverses réglementations CDI. La création éventuelle d’un établissement stable doit être envisagée.

Si l’on est en présence d’une activité lucrative dépendante en Suisse, une éventuelle limitation de l’assujettissement par une CDI est à considérer en tenant compte du type de prestation (prestations en tant que cadre dirigeant, membre du conseil d’administration ou autres prestations dépendantes), de la résidence du fournisseur et du bénéficiaire de la prestation et des autres circonstances de la prestation (durée du projet, navette quotidienne ou hebdomadaire, etc.).

L’édition TREX 4/2017 proposera un articlesur des thèmes internationaux des assurances sociales.