Nouveau droit comptable: Le plan comptable général PME correspondant

Le nouveau droit comptable, c’est-à-dire les ­dispositions des art. 957 ss CO entré en vigueur le 1.1.2013, prescrit à l’art. 957a al. 2 CO pour la première fois de manière détaillée les principes à appliquer pour une comptabilité tenue selon le principe de la régularité.

Selon l’ancien droit, l’art. 957 al. 1 CO prescrivait l’obligation «… de tenir et conserver, conformément aux principes de la régularité, les livres exigés par la nature et l’étendue de ses affaires». L’art. 2 al. 1 Olico¹ concrétise cette exigence d’une «comptabilité conforme au principe de régularité» par les termes «conformes aux principes commerciaux reconnus». Selon l’art. 2 al. 3 Olico, il y a lieu, le cas échéant, également de se baser sur les normes reconnues.

La loi ne mentionnait pas explicitement le plan comptable général alors que la doctrine ou par exemple le HWP (MSA) dans sa version de 1998 mentionnaient qu’une «… structure judicieuse du plan comptable et des directives d’établissement» facilitent le déroulement des travaux de comptabilisation.² Dans sa version suivante, le HWP mentionne l’une des exigences posées aux principes de régularité comme «établis de manière systématique». Dans ce contexte, les principes de régularité mentionnés concernent un système d’établissement des comptes ainsi que des plans comptables et des instructions de comptabilisation.³

L’art. 957a al. 2 CO mentionne les principes à observer suivants:

1. l’enregistrement intégral, fidèle et systé­matique des transactions et des autres faits nécessaires;
2. la justification de chaque enregistrement par une pièce comptable;
3. la clarté;
4. l’adaptation à la nature et à la taille de l’entreprise;
5. la traçabilité des enregistrements comptables.

Voilà ce que le message précise pour le chiffre 1 de ce nouvel article: «Selon le ch. 1, l’enregistrement des transactions et autres événements doit être intégral, fidèle et systématique. Le principe de fiabilité exige en particulier que les écritures ne soient pas falsifiées ou déformées. Par ailleurs, les transactions doivent être enregistrées chronologiquement et intégralement dans un journal, la comptabilité doit être tenue en partie double et les comptes doivent s’aligner sur une structure logique et thématique qui soit conforme à un plan comptable reconnu.»⁴ La nécessité de baser la comptabilité sur un plan comptable général découle ainsi directement de la loi.

Le concept de plan comptable général trouve son origine dans une publication d’Eugen Schmalenbach.⁵ En Allemagne, il était même obligatoire entre 1937 et 1953 de respecter le plan comptable général appelé «Erlasskontenrahmen».⁶ Sur la base de ce plan comptable général, plus de 200 plans comptables de branche ont d’ailleurs été établis.⁷

En Suisse, c’est le plan comptable général de Karl Käfer⁸, établi en 1947 à l’initiative de l’Union Suisse des Arts et Métiers, qui s’est ­largement généralisé. La structure de ce plan comptable général déviait du concept de Schmalenbach. La classification de clôture était le concept de la version suisse alors que le plan comptable général allemand se base sur le principe de la structure des comptes selon les processus.⁹ Sur la base du Käfer, 45 plans comptables de branche différents ont été établis.¹⁰

Les notions de plan comptable général et de plan comptable sont souvent utilisées en tant que synonymes. Un plan comptable général comporte tous les comptes qui pourraient éventuellement être utilisés. Un plan comptable ne comprend que les comptes qu’une entreprise utilisera effectivement, compte tenu de sa taille et de sa nature.¹¹

La révision du droit de la SA de 1991 a rendu nécessaire une adaptation de la structure des comptes.¹² En 1996, le Käfer a été remplacé par la structure comptable PME de Walter Sterchi¹³, qui continue de se baser sur la classification de clôture – c’est-à-dire les groupes de comptes Actifs, Passifs, Charges et Produits.¹⁴ Ce dernier a été complété par un complément qui servait de base à la tenue de la comptabilité et à la présentation des comptes.¹⁵ Dans l’introduction à la nouvelle version, Boemle relevait: «Une représentation moderne de la comptabilité commerciale et de la présentation des comptes ne peut donc se concevoir sous forme séparée d’un plan comptable ­gé­néral.»¹⁶

Le Sterchi a servi – comme ce fut le cas de la version de Käfer – de base pour diverses structures de comptes de branche et malgré tout, le système de numérotation du Käfer se retrouve encore aujourd’hui dans plusieurs compta­bilités.

Avec l’entrée en vigueur du nouveau droit comptable, une adaptation de la structure des comptes PME devenait nécessaire. C’est au plus tard lors de l’entrée en vigueur du nouveau droit qu’il sera définitivement temps de prendre congé du Käfer. Les droits à la structure des comptes ont été transmis par l’USAM à l’association veb.ch, la plus importante fédération suisse des experts en finance et en controlling.

Le nouveau droit comptable prescrit de manière détaillée quelle doit être la structure minimale du bilan et du compte de résultat.¹⁷ Les postes mentionnés par la loi doivent apparaître individuellement et dans l’ordre prescrit. Le plan comptable révisé aide à structurer la comptabilité de manière à ce qu’il soit possible de répondre sans autre aux nouvelles exigences.¹⁸

• Nouveau groupe Actifs cotés en Bourse détenus à court terme.
• Les participations ont été déplacées dans un nouveau groupe.
• Les créances et engagements envers des participants se retrouvent désormais dans un groupe séparé de celui regroupant les créances et engagements envers des organes.
• Modifications en ce qui concerne les termes de correction de valeur et d’amortissement.
• Les groupes Charges activées (et de ce fait aussi les frais de fondation), Fortune étrangère à l’exploitation et Engagements étrangers à l’exploitation ont disparu.
• Les propres actions n’apparaissent plus à l’actif mais sous la forme du compte Propres parts du capital, en diminution des capitaux propres.
• Comptes supplémentaires liés à l’impôt préa­lable.
• Nouveaux comptes relatifs au prix courant observable.
• Nouveaux comptes pour prestations de service non facturées.
• Différenciation entre dettes portant intérêt et dettes ne portant pas intérêt.
• Nouvelle structure des postes des fonds propres.
• Nouveaux comptes pour réserves issues du capital et réserves issues du bénéfice

• Modifications de la numérotation, le résultat financier suivant les amortissements et les corrections de valeurs.
• Nouvelle numérotation en relation avec les charges et les produits hors exploitation, nouveaux comptes pour les charges et les produits uniques ou hors période.
• Répartition détaillée des charges publicitaires¹⁹

Dans la structure proposée, le bilan diffère en quelques endroits de la structure minimale de l’art. 959a CO:

• Les liquidités sont séparées en deux postes.
• Pour les actifs immobilisés, les immeubles sont publiés dans un poste qui leur est propre.
• Dans les fonds propres, des indications supplémentaires sont recommandées en matière de réserves facultatives issues du bénéfice.

Le compte de résultat du Sterchi se basaitsur la méthode du calcul du résultat global par période et identifiait divers bénéfices bruts et résultats nets d’exploitation.²⁰

Les auteurs du nouveau plan comptable PME partent du principe que le calcul du résultat global par période (compte de résultat par ­natures) sera la méthode de présentation du compte de résultat la plus fréquente.²¹ C’est la raison pour laquelle cette dernière est présentée de manière détaillée et avec divers résultats intermédiaires. La méthode du compte de résultat par fonctions n’est pas mentionnée en détail.

Selon le nouveau droit comptable, l’établissement d’un tableau des flux de trésorerie devient obligatoire pour certaines entreprises.²² L’ancien droit ne définissait pas une telle obligation et le Sterchi ne mentionne dès lors aucune explication y relative (ce qui est cependant le cas dans le tome suivant²³).

Comme la loi ne donne pas d’indications détaillées dans son art. 961b CO en ce qui concerne la présentation du tableau des flux de trésorerie, alors que c’est le cas pour le bilan et le compte de résultat, la nouvelle publication mentionne une proposition détaillée se référant aux normes Swiss GAAP RPC 4.²⁴

Sterchi ne traite l’annexe que dans son nouveau tome.²⁵ La version actuelle présente de quelle façon il est possible de publier des informations soit dans le compte de résultat, soit dans l’annexe si l’on désire éviter de charger trop le compte de résultat.²⁶ Il ne traite que brièvement les autres exigences posées aux informations publiées dans l’annexe et dans le rapport annuel.²⁷

Le nouveau droit comptable définit les dettes comme des faits qui entraînent un flux probable de trésorerie.²⁸ Lorsqu’une entreprise encaisse un acompte, ce dernier est par exemple destiné à financer l’achat de matières premières ou ­encore les frais de fabrication courants. Dans un tel cas, il n’y aura pas de remboursement de l’acompte, c’est-à-dire aucun flux de trésorerie, mais une prestation sera par contre fournie et finalement, le produit fini sera livré.

Le nouveau plan comptable situe les acomptes dans les dettes à court terme. Etant donné qu’aucun véritable flux sortant de trésorerie n’aura lieu, il serait également possible de ­publier cette information en référence aux normes Swiss GAAP RPC 17,2: «Les acomptes reçus de clients pour les stocks peuvent être déduits de ceux-ci dans la mesure où il n’existe pas de droit de restitution pour ces acomptes.» Au cas où l’on choisit ce mode de présentation du ­bilan, il convient, selon Swiss GAAP RPC 17,11, de publier le montant des acomptes compensés.

Le nouveau droit comptable définit les actifs circulants comme les «postes qui seront vraisemblablement réalisés au cours des douze mois suivant la date du bilan ou dans le cycle normal des affaires».²⁹ Or, des stocks obligatoires doivent être constitués par exemple pour les situations de guerre, c’est-à-dire pour plus de douze mois. Le nouveau plan comptable ­situe les stocks obligatoires dans les actifs circulants. Si, par exemple, l’on détient un stock obligatoire de produits alimentaires, il est certain que ce stock sera renouvelé dans l’intervalle d’une année. Comme ce poste du bilan représente cependant un poste non réalisable pendant une longue période, placer ce poste dans les actifs immobilisés pourrait assurer une plus grande transparence. Le cas échéant, une note explicative correspondante pourrait figurer à ce propos dans l’annexe.

La notion de bénéfice résultant du bilan continue d’être utilisée dans le droit de la SA non encore révisé. En cas de liquidation ou lors de la détermination du dividende, il est prévu de se baser sur ce bénéfice résultant du bilan.³⁰ L’actionnaire devrait connaître cette notion pour qu’il puisse voter, lors de l’assemblée générale des actionnaires, en toute connaissance de cause au sujet du montant du dividende. Dans les prescriptions détaillées relatives au bilan, cette notion ne se trouve pas dans les capitaux propres. Une telle information doit dès lors figurer, par exemple sous forme de note de bas de page, dans les réserves facultatives issues du bénéfice. En guise d’alternative, il serait envisageable de mentionner ce chiffre dans l’annexe. Le nouveau plan comptable utilise le terme de bénéfice issu du bilan comme titre réunissant les comptes «bénéfice reporté» et «bénéfice de l’exercice».

Conformément au droit de la SA toujours encore en vigueur, la réserve de réévaluation³¹ doit encore être constituée en cas de réévaluation d’un actif. Dans les directives détaillées relatives au bilan³², cette notion ne se retrouve pas dans les capitaux propres. Il faut dès lors publier une telle information par exemple sous forme de note de bas de page dans les réserves légales issues du bénéfice. Une telle représentation pourrait cependant se révéler trompeuse, étant donné que la réserve de réévaluation – contrairement à la réserve légale issue du bénéfice – ne peut pas faire l’objet d’une compensation avec des pertes. Il serait dès lors judicieux de créer un groupe séparé. Le fait de comptabiliser la réserve de réévaluation dans l’un des comptes de réserve mentionnés et d’expliquer ce choix dans l’annexe n’est pas suffisamment clair pour un lecteur externe du bilan. A cet effet, le nouveau plan comptable a inséré dans les capitaux propres un compte séparé situé entre la réserve légale issue du capital et la réserve légale issue du bénéfice.

La réserve pour propres parts du capital³³ doit, elle aussi, continuer à être constituée selon le droit de la SA actuel, mais les directives relatives à la structure du bilan ne contiennent aucun poste correspondant. Le plan comptable ne contient aucune proposition relative à ce compte. En fonction du type de réserve, ces réserves devraient figurer en tant que poste séparé sous réserves légales issues du capital ou alors sous réserves légales issues du bénéfice.

Dans son ATF 136 II 88, le Tribunal fédéral a estimé qu’en cas de comptabilisation en devises étrangères, les différences de change devaient être traitées par analogie à la norme IAS 21. Cela signifie qu’elles devraient directement être comptabilisées en tant que différences de change dans les capitaux propres. Sur la base de cet arrêt, la Conférence suisse des impôts (CSI) a rédigé une analyse³⁴. Selon cette dernière, une différence de change comptabilisée en tant que provision devrait être considérée comme appartenant aux capitaux propres. Ni la publication des capitaux propres selon le CO, ni le nouveau plan comptable ne contiennent de proposition quant à l’emplacement de cette position. Par conséquent, compte tenu de l’exigence d’une comptabilisation selon une norme comptable reconnue, il conviendrait également d’établir un tableau de variation des capitaux propres. Compte tenu de l’art. 2 al. 3 Olico, les dispositions de la norme Swiss GAAP RPC 24, 8 pourraient constituer les bases d’une telle comptabilisation.

Le nouveau droit comptable prévoit des réserves pour fluctuation de valeur. Les directives de présentation détaillées du nouveau droit comptable ne disent toutefois rien de la manière dont ces dernières doivent être publiées. On pourrait considérer ce poste comme une réserve latente publiée. Dans le message, l’on parle de corrections de valeur en matière de réserves pour fluctuation de valeur.³⁵ Une correction de valeur serait par exemple une correction à l’aide d’un compte d’actif négatif pour les titres. Au bilan apparaîtrait ainsi le montant après déduction de la correction de valeur. Le nouveau plan comptable propose de publier la réserve pour fluctuation de valeur dans le poste «Provisions et postes analogues prévus par la loi»³⁶, c’est-à-dire sous forme de capitaux étrangers. Selon la loi, une dette est un poste pour lequel un flux sortant de liquidités est probable.³⁷ Une réserve pour fluctuation de valeur ne débouche toutefois pas sur un flux de liquidité sortant. Boemle fait remarquer que les réserves pour fluctuation de valeur ne doivent pas être confondues avec des provisions pour fluctuation de valeur comme elles existent dans les comptes des sociétés d’assurance (RPC 14, RPC 41). Pour lui, la notion de réserve porte sur un poste des capitaux propres.³⁸

Si l’on cherche la notion de réserves pour fluctuation de valeur dans les normes Swiss GAAP RPC sur la base de l’art. 2 al. 3 Olico, c’est dans la norme RPC 26 que l’on trouve une réponse. Les modifications de réserves de fluctuation de valeur y sont présentées dans le compte de résultat sous forme de poste séparé³⁹ et dans le bilan sous forme de poste au passif devant le capital de fondation.⁴⁰ Cela correspondrait environ au poste du nouveau plan comptable.

Les plans comptables de branche n’ont pas encore été adaptés aux prescriptions du nouveau droit comptable relatives à la classification fonctionnelle du bilan et du compte de résultat.

Dans des cas tels que celui d’un EMS dépendant de subventions publiques par exemple, la comptabilité doit être tenue conformément au plan comptable Curaviva. Comme les fournisseurs de subventions souhaitent recevoir un décompte comportant des chiffres déterminés sur la base de ce plan comptable, il faut espérer qu’une nouvelle version correspondante sera bientôt disponible. Dans le cas contraire, l’on se verrait contraint de conserver l’ancien plan comptable afin de maintenir le droit aux subventions tout en respectant les exigences du nouveau droit comptable au moyen d’une solution transitoire.

D’autres branches telles que la restauration, les boulangers, etc., par exemple, ont tout intérêt à attendre que leur fédération ait révisé son propre plan comptable. Cela permet de garantir la possibilité de comparer leurs comptes avec les paramètres de leur fédération.

L’auteur de ces lignes s’est adressé à plus d’une dizaine de fabricants de logiciels en leur demandant comment ils allaient aborder, au niveau technique, le passage au nouveau plan comptable et à la nouvelle classification fonctionnelle. Cette demande s’est adressée aussi bien aux fournisseurs de logiciels destinés aux petites ­entreprises qu’à ceux proposant des paquets de logiciels complets. Seul un tiers des entreprises contactées nous ont fourni (partiellement) une réponse (Abacus, Banana, Proffix, Sage, SAP). Le manque de réponses ne permet pas d’établir un tableau des logiciels complet. Pour un utilisateur, les questions suivantes pourraient cependant constituer le thème du prochain entretien avec le fournisseur de logiciels:

• Faut-il procéder à une mise à jour si l’on veut passer au nouveau plan comptable PME de manière aussi automatique que possible?
• Faut-il ouvrir un nouveau mandant pour ­passer au nouveau plan comptable ou cette adaptation peut-elle se faire dans l’environnement actuel?
• Après le passage au nouveau plan comptable, sera-t-il encore possible de procéder, après l’adaptation, à une comparaison avec l’exercice précédent lors de l’analyse?
• Après l’adaptation, sera-t-il possible de représenter les soldes en compte sur une période plus longue que celle de l’année précédente?
• Après l’adaptation, sera-t-il toujours possible de revenir (dans la base de données actuelle) aux comptes de l’exercice précédent?
• En cas d’adaptation, sera-t-il possible de conserver les données de base de la comptabilité des débiteurs / créanciers / marchandises / de l’actif immobilisé / des salaires?
• Sera-t-il possible, après l’adaptation, de comparer les chiffres d’affaires des comptabilités auxiliaires (par exemple pour analyser l’évolution du chiffre d’affaires par client) à ceux des exercices précédents?
• En relation avec le nouveau droit comptable, l’information pratique TVA 06 mentionne expressément à la page 9 l’art. 3 Olico⁴¹: le logiciel répond-il à l’exigence que les comptabilisations «ne puissent être modifiés sans que la modification soit apparente» ainsi qu’aux exigences que le tribunal a mentionnées?
• Les logiciels permettent-ils une analyse qui répond aux exigences minimales de présentation des comptes du nouveau droit comptable ou l’utilisateur doit-il adapter individuellement cette analyse?

Sur la base de ces réponses, il est possible d’évaluer le coût lié à l’adaptation. Souvent, il s’agira moins d’une charge financière liée à une adaptation de logiciel que de temps de travail nécessaire à l’adaptation des nouvelles données de base aux divers mandants.