L’opting out dans le cas des fondations classiques

Les dispositions révisées du Code des obligations sont entrées en vigueur le 1^er janvier 2008. Celles-ci prévoient, entre autres, de nouvelles règles pour la révision des sociétés commerciales. Selon le nouveau droit, seules les entre­prises de taille majeure doivent encore procéder à un contrôle ordinaire, alors que celles de taille mineure ne sont révisées que dans le cadre d’un contrôle restreint. Enfin, il est même possible pour ces dernières de renoncer intégralement à une révision (opting out).

Dans la foulée de cette modification de la loi, la révision des fondations a également fait l’objet d’un nouveau régime. A teneur de l’art. 83b al. 3 CC, le droit de la société anonyme est désormais applicable à la révision des fondations, ce qui a eu pour conséquence, dans un premier temps, que les fondations qui ne disposaient pas encore d’un organe de révision répondant aux normes du droit de la société anonyme ont dû désigner un tel organe. D’autre part, le renvoi aux règles du droit de la société anonyme devait également ouvrir aux fondations la porte à un opting out. Sous le nouveau régime, celles-ci devraient pouvoir renoncer à un organe de révision, ce qui est susceptible, pour des raisons de coûts, de se révéler attrayant pour elles.

Sous le nouveau droit, les fondations sont soumises, par principe, au contrôle ordinaire ou au contrôle restreint. Une fondation doit soumettre sa comptabilité au contrôle ordinaire d’un expert-réviseur agréé si deux des trois critères énoncés dans l’art. 727 al. 1 ch. 2 CO sont remplis. Si moins de deux de ces valeurs sont atteintes, la fondation n’est tenue qu’au contrôle restreint. Le renvoi aux dispositions du droit de la société anonyme mentionne aussi l’art. 727a CO et implique donc également la possibilité de l’opting out.

Dans le droit de la société anonyme, l’opting out exige le consentement de l’ensemble des actionnaires. De plus, la société ne doit pas compter plus de dix emplois à plein temps dans la moyenne annuelle. Pour les fondations, cette réglementation n’a pas pu être reprise telle quelle. Une fondation n’a pas d’actionnaires en mesure de donner leur consentement à l’opting out. La renonciation au contrôle restreint a dès lors dû être résolue différemment pour les fondations. Par conséquent, le Conseil fédéral a adapté l’ordon­nance concernant l’organe de révision des fondations afin de régler la dispense de la fondation du contrôle restreint: d’après l’art. 1 de l’ordonnance, l’autorité de surveillance peut autoriser l’opting out, à la demande de l’organe suprême de la fondation, (a) lorsque le total du bilan de la fondation au cours de deux exercices successifs est inférieur à 200 000 francs, (b) que la fondation n’effectue pas de collectes publiques, et (c) que la révision n’est pas nécessaire pour révéler exactement l’état du patrimoine et les résultats de la fondation. Selon l’art. 1 al. 4 de ­ladite ordonnance, il y a lieu – en cas de dispense de la désignation d’un organe de révision – d’effectuer une adaptation afférente de l’acte de fondation.

La question, de savoir si une société anonyme a un organe de révision ou non et s’il peut y être renoncé, touche l’organisation de cette dernière. L’organisation de la société anonyme, notamment la désignation des organes (assemblée générale, conseil d’administration, organe de révision), les modalités de la prise de décision ainsi que les compétences des organes sont régulièrement définies dans les statuts. Pour régler l’opting out dans les statuts, les sociétés anonymes existantes doivent procéder à une modification des statuts. Ceux-ci sont adaptés en ce sens qu’ils prévoient, de manière générale, un organe de révision, à la nomination de laquelle il peut être renoncé à certaines conditions. Une telle modification des statuts peut être entreprise de façon relativement simple, car à cet effet, il faut uniquement tenir une assemblée gé­nérale ou une réunion de tous les action­naires.

Dans le cas de la fondation, l’organisation est définie non pas dans des statuts, mais dans l’acte de fondation ou un règlement de fondation. Conformément à l’art. 83 CC, l’acte de fondation doit indiquer les organes de celle-ci et son mode d’administration. Les organes suprêmes de la fondation sont le conseil de fondation et – vu qu’une fondation classique doit avoir (en principe) un organe de révision – l’organe de révision.¹ Ils doivent donc être désignés dans l’acte de fondation, lequel constitue, dans le droit des fondations (le cas échéant avec un règlement de fondation), le pendant aux statuts de la société anonyme.

Cependant, contrairement à la société ano­nyme, une modification des «statuts de la fondation» n’est en principe pas possible: alors que les corporations ont le droit, de par la loi, de modifier ou de compléter leurs statuts, soit les fondements de leur existence, la compétence d’effectuer des modifications de diverses natures ou compléments à l’acte de fondation fait défaut aux fondations.²

Une modification de l’acte de fondation n’est possible que dans des cas exceptionnels: à teneur des art. 85 ss CC, une modification de la fondation est possible. L’autorité de surveillance est compétente pour les modifications de l’acte de fondation qui ne sont pas essentielles. Par contre, les changements essentiels doivent être proposés par l’autorité de surveillance à l’autorité fédérale ou cantonale compétente. D’après l’art. 85 CC, il en va également ainsi, notamment, pour une modification de l’organisation de la fondation.

Une telle modification organisationnelle n’est possible que si elle paraît absolument nécessaire pour conserver les biens ou maintenir le but de la fondation.³ Les exigences posées à une adaptation afférente ne doivent pas être trop élevées.⁴ Il suffit qu’une adaptation se situe dans l’intérêt de la réalisation de l’objectif de la fondation et paraisse commandée pour des motifs qui ne sauraient être rejetés, respectivement qu’elle ait pour effet que le but soit atteint de façon nettement meilleure qu’avec la forme d’organisation actuelle.⁵

Ainsi, par exemple, la modification souhaitée – c’est ainsi que le relève la littérature – peut concerner l’introduction d’un organe de révision.⁶ E contrario, il convient d’en déduire que même une renonciation à un organe de révision n’est possible, en principe, que suivant l’art. 85 CC. Le fait que la question, de savoir s’il est possible de renoncer à un organe de révision ou non, soit effectivement une question relevant de l’organisation, plaide également en faveur de cette conception: une fondation avec un organe de révision revêt manifestement une autre organisation qu’une fondation sans organe de révision. Ce n’est donc pas le consentement de l’autorité de surveillance qui doit être requis, mais celui de l’autorité fédérale ou cantonale, et celles-ci ne peuvent consentir à une modification que si les conditions citées sont réunies.

Ainsi, force est de constater que l’ordonnance concernant l’organe de révision des fondations a une portée limitée: la question, de savoir de quelle manière et à quelles conditions une modification de l’organisation peut être entreprise, est réglée dans l’art. 85 CC. Le Conseil fédéral n’a pas la compétence d’introduire, par le biais d’une ordonnance, une solution contredisant le CC. La décision de provoquer un changement dans l’organisation, c’est-à-dire de renoncer à la nomination d’un organe de révision, ne saurait relever de l’autorité de surveillance, mais incombe, selon l’art. 85 CC, à l’autorité fédérale ou cantonale, à laquelle l’autorité de surveillance peut uniquement soumettre une proposition.

En outre, il ne suffit pas, pour un opting out, que seuls les critères énumérés dans ladite ordonnance soient remplis. Il faut encore que les conditions au plan du droit des fondations pour une modification de l’organisation soient ré­unies, c’est-à-dire que la nouvelle organisation sans organe de révision doive aboutir à ce que l’objectif de la fondation puisse être réalisé de façon nettement meilleure. La renonciation à un organe de révision doit se situer dans l’intérêt de la réalisation de l’objectif de la fondation et être commandée pour des motifs qui ne sauraient être rejetés.

La raison première pour renoncer à un organe de révision consiste en une économie de coûts. Il faudrait donc argumenter que le but de la fondation peut être mieux atteint dans la mesure où, de par cette économie, elle disposerait de davantage de moyens en vue de réaliser son objectif. Il est cependant douteux qu’il s’agisse là d’un motif qui ne saurait être rejeté. D’un autre côté, la révision sert au contrôle. Celui-ci, pour sa part, est un instrument qui est au service de la fondation et qui, en fin de compte, lui «aide» à atteindre son but respectivement à contrôler son observation. Le cas échéant, on peut défendre, à ce titre, la conception selon laquelle on dispose déjà, avec l’autorité de surveil­lance, d’une instance de contrôle qui pourrait aussi remplir le but d’un organe de révision. Néanmoins, la renonciation à un organe de révision ne peut sans doute guère être qualifiée de «motif qui ne saurait être rejeté» et l’on ne peut que difficilement dire qu’une fondation sans organe de révision puisse réaliser «de façon nettement meilleure» son objectif qu’une fondation avec organe de ré­vision.

Selon la Surveillance fédérale des fondations, la modification de l’organisation suppose que «cette modification soit absolument nécessaire pour conserver les biens ou maintenir le but de la fondation. Elle permet donc à une fondation menacée (…) de poursuivre son but».⁷ Si l’on prend ces critères pour base, il convient sans doute de conclure à ce que la renonciation à un organe de révision, soit à une modification de l’organisation, est en soi exclue.

Cela signifie toutefois qu’un acte de fondation prévoyant un organe de révision ne saurait être modifié. La disposition en question d’un acte de fondation ne peut en particulier pas être modifiée en ce sens qu’une fondation dispose d’un organe de révision dans la mesure où l’autorité de surveillance n’accorde pas l’autorisation de pouvoir renoncer à un tel organe. Une norme de cette nature provoquerait, en fin de compte, une modification de l’organisation de la fondation, car il serait possible de choisir une forme d’organisation autre que celle prévue à l’origine dans l’acte de fondation. Cependant, le changement de l’organisation ne doit être possible que s’il sert carrément à sauver le but de la fondation qui, à défaut, serait mis en péril. La renonciation à un organe de révision ne sert guère à la sauve­garde de l’objectif de la fondation mis en ­péril.

La fondation est dominée par la volonté du fondateur, stipulée définitivement dans l’acte de fondation. Les déclarations de volonté sous ­forme d’acte juridique, au moyen desquelles le fondateur a aménagé les rapports de sa fondation – que ce soit par acte juridique entre vifs ou que ce soit par disposition pour cause de mort – sont contenues dans l’acte de fondation et, le cas échéant, dans le règlement de fondation. Leur libellé constitue, par conséquent, l’objet de l’interprétation de la volonté du fondateur, c’est-à-dire de la détermination du sens de ses dispositions.⁸

Si l’acte de fondation définit l’organisation de cette dernière et qu’un organe de révision est prévu, il se pose la question de savoir si, en tout état de cause, il est possible de renoncer à un organe de révision. Comme nous l’avons mentionné, l’acte de fondation englobe la déclaration de volonté sous forme d’acte juridique. Le fondateur fixe, dans l’acte de fondation, de quelle manière il y a lieu d’aménager les rapports de la fondation. S’il a stipulé que lesdits rapports doivent être réglés de telle façon que la fondation doive disposer d’un organe de révision, il est douteux qu’il puisse être dérogé, postérieurement, à cette volonté du fondateur. Si, par exemple, ce dernier a prévu, à côté de l’autorité de surveillance, un autre organe de contrôle, il faut se poser la question de savoir si l’on peut simplement renoncer à l’organe de révision, donc à l’autre organe de contrôle, ou s’il n’est pas contrevenu ainsi à la volonté du fondateur.

C’est précisément dans le cas de fondations constituées par testament que de difficiles questions d’interprétation peuvent survenir, car dans une telle hypothèse il n’est manifestement plus possible d’interroger le fondateur sur l’importance qu’il a accordée à l’organe de révision, notamment s’il avait été possible d’y renoncer au cas où le total du bilan de la fondation au cours de deux exercices successifs est inférieur à 200 000 francs. Conformément à l’ancien droit, un organe de contrôle ne devait pas être impérativement constitué et ne pouvait non plus être prescrit par l’autorité de surveillance.⁹ Si, par conséquent, l’acte de fondation d’une fondation plus ancienne prévoyait la création d’un organe de contrôle respectivement d’un organe de révision, il y a lieu de conclure à ce que le fondateur voulait impérativement prévoir un tel organe – partant, il ne peut dorénavant plus y être renoncé.

Les fondations dont l’acte de fondation prévoit un organe de révision et qui ne règlent pas la possibilité de l’opting out – ce qui est sans doute le cas pour tous les actes de fondation antérieurs à l’introduction des nouvelles dispositions – ne peuvent pas être modifiées, car il ne peut être impérativement conclu à ce que la renonciation à un organe de révision répond à la volonté du fon­dateur. Comme nous l’avons déjà démontré ci-dessus, un changement de l’organisation ne peut pas être mis en œuvre avec simplicité parce que les conditions à cet effet sont relativement élevées, en raison du fait que la nouvelle organisation sans organe de révision devrait mieux servir au but de la fondation que l’ancienne organisation avec organe de révision.

En vertu du nouveau droit, une fondation doit nommer un organe de révision. L’acte de fondation doit dès lors mentionner cet organe. Les autorités cantonales de surveillance, de même que l’Autorité de surveillance fédérale des fondations, ont publié divers modèles d’actes de fondation. Ceux-ci règlent également la thématique de la renonciation à un organe de révision, mais de manière différenciée:

Dans le modèle d’acte de fondation publié par l’Office des fondations et de la prévoyance professionnelle du Canton de Bâle-Campagne, il est recommandé de définir les organes de la fondation comme suit: «Les organes de la fondation sont le conseil de fondation ainsi que l’organe de révision».¹⁰ Par contre, le modèle publié par l’Autorité de surveillance fédérale des fondations recommande d’intégrer dans l’acte de fondation la tournure «Les organes de la fondation sont: (…) l’organe de révision, dans la mesure où la fondation n’a pas été dispensée par l’autorité de surveillance de l’obligation de désigner un organe de révision».¹¹ Dans le modèle mis à disposition par l’Office pour la prévoyance professionnelle et les fondations du Canton de Zurich (BVS), on recommande le passage «Le conseil de fondation charge un organe de révision (organe de contrôle) de procéder aux travaux de contrôle prescrits par la loi. […]. Pour autant que les conditions stipulées par la loi soient réunies, l’autorité de surveillance peut décider la dispense de l’obligation de désigner un organe de révision».¹²

Il convient de signaler que ces formulations ­utilisées dans la pratique sont susceptibles de mener à des résultats différents: Ainsi, par exemple, si l’organe de révision est désigné à titre d’organe en l’absence de la référence à l’opting out, une interprétation ultérieure de l’acte de fondation devrait laisser conclure à ce que le fondateur a impérativement prévu cette ­organisation, c’est-à-dire qu’une renonciation ­à l’organe de révision ne répondait pas à la ­volonté du fondateur. Les conditions pour une modification de l’organisation dans le cadre de l’art. 85 CC ne seraient pas non plus remplies. Partant, il n’est alors plus possible de renoncer à un organe de révision.

D’autres formulations accordent la possibilité pour un opting out, en signalant qu’en cas de dispense de l’obligation de désigner un organe de révision il peut être renoncé à un tel organe. A ce propos, il y a toutefois lieu de relever que la question, de savoir si une fondation dispose d’un organe de révision ou non, est de nature organisationnelle. Si un organe de révision est prévu et que le consentement de l’autorité de surveillance n’a pas déjà été requis lors de la constitution de la fondation, il se pose la question de savoir si, postérieurement, il peut encore être renoncé à un organe de révision. En effet, une fois que la fondation est organisée avec un organe de révision, une renonciation ultérieure à un tel organe équivaudrait à un changement de l’organisation. Cependant, l’autorité de surveillance ne peut pas autoriser une modification de l’organisation; elle peut uniquement la proposer à l’autorité cantonale ou fédérale. Comme nous l’avons également expliqué ci-dessus, un changement de l’organisation n’est possible que s’il est absolument nécessaire pour conserver les biens ou maintenir le but de la fondation et sert, par conséquent à la sauvegarde du but de la fondation qui, à défaut, serait mis en péril. Il en résulte, à cet égard, une divergence manifeste entre la réglementation conformément à l’ordonnance du Conseil fédéral – laquelle s’en remet à l’autorité de surveillance pour ce qui est de la renonciation à un organe de révision et définit divers critères – et la norme de l’art. 85 CC, qui attribue le pouvoir de décision à une autre autorité et fixe d’autres critères pour un changement de l’organisation.

En résumé, force est de constater que l’introduction de l’opting out pour les fondations ­semble peu réfléchi. Il a été insuffisamment tenu compte des particularités du droit des fondations; les actes de fondation qui ne font pas mention de l’opting out doivent être interprétés de telle manière qu’il ne peut être renoncé à un organe de révision, même si les critères de l’ordonnance du Conseil fédéral sont remplis. Dans un tel cas, une renonciation à l’organe de ré­vision devrait se trouver en contradiction avec la volonté du fondateur. De plus, les conditions pour une modification de l’organisation ne seraient pas réunies. Ainsi, les fondations plus anciennes, dont les actes de fondation prévoient un organe de révision, sont exclues de l’opting out. Elles doivent dès lors désigner un organe de révision correspondant au droit de la société anonyme.

Dans le cas des fondations dont les actes de fondation contiennent (déjà) une référence à la renonciation à l’organe de révision et qui stipulent que les autorités de surveillance peuvent accorder un consentement afférent, un opting out est possible, en particulier lorsqu’un consentement est requis déjà avant la constitution et qu’aucun organe de révision n’est nommé.

Cependant, une fois qu’un organe de révision est nommé, une renonciation ultérieure à un organe de révision équivaudrait à un changement de l’organisation. Dans ce cas, l’autorité de surveillance, conformément à l’art. 85 CC, ne pourrait pas rendre de décision sur la modification de l’organisation, mais seulement soumettre une proposition à l’autorité cantonale ou fédérale. Celle-ci devra alors examiner si le changement d’organisation proposé sert mieux au but de la fondation.

Abstraction faite de cette divergence entre l’ordonnance du Conseil fédéral et les dispositions du CC, le régime de l’opting out pour les fondations par le biais d’un renvoi aux normes du droit de la société anonyme paraît peu réfléchi pour d’autres raisons encore:

L’ordonnance du Conseil fédéral admet un opting out lorsque le total du bilan d’une fondation au cours de deux années successives s’élève à moins de 200 000 francs. Apparemment, des «fondations de taille mineure», qui ne disposent pas de patrimoines importants, devraient pouvoir faire usage de la possibilité de l’opting out. Il est douteux que le total du bilan représente un critère idoine pour les fondations, car il ne révèle pas de réserves latentes. Selon l’art. 663b ch. 8 CO, celles-ci doivent figurer dans l’annexe. La constitution de réserves latentes est licite dans l’étendue de l’art. 669 al. 3 CO, c’est-à-dire qu’elle est licite dans la mesure où elles sont justifiées pour assurer d’une manière durable la prospérité de l’entreprise ou la répartition d’un dividende aussi constant que possible compte tenu des intérêts des actionnaires. Une telle réglementation des réserves latentes fait défaut auprès de la fondation.

Ainsi, par exemple, si une fondation a des biens immobiliers, qu’elle en fait une évaluation basse et qu’elle constitue par conséquent des réserves latentes, le total du bilan peut alors être inférieur au montant de 200 000 francs, alors que la fondation dispose en soi d’un patrimoine de plus de 200 000 francs. Une restriction relative à la constitution de réserves latentes ne semble pas exister dans le droit des fondations. Les réserves latentes devraient alors figurer dans l’annexe. Cependant, elles ne sont pas prises en compte dans le total du bilan. Si le sens et le but de l’ordonnance du Conseil fédéral consiste à admettre un opting out uniquement pour des fondations disposant d’un patrimoine modeste (ce qui est fondamentalement sensé), il ne faudrait pas se fonder exclusivement sur le total du bilan, mais sur le total du bilan auquel s’ajoutent les réserves latentes établies dans l’annexe. Les autorités de surveillance ont toutefois la faculté de ne pas consentir à un opting out dans de tels cas. Une dispense de l’obligation de désigner un organe de révision peut également être refusée lorsque la révision est nécessaire pour révéler exactement l’état du patrimoine d’une fondation.

L’opting out dans le cas des fondations classiques ne semble pas encore réglementé de façon optimale. Tout d’abord, il se présente une inégalité de traitement entre fondations plus anciennes et fondations plus récentes. Seules ces dernières, qui ont déjà prévu des normes afférentes dans leurs actes de fondation, peuvent faire usage de l’opting out. Les fondations plus anciennes ne pourraient appliquer l’opting out que si les autorités cantonales respectivement l’autorité fédérale autorisent des changements de l’organisation. Il est douteux qu’il existera une pratique libérale, car outre la question de savoir de quelle manière et à quel moment l’organisation peut être modifiée, il convient de prendre en considération la volonté du fondateur. Celle-ci ne peut plus être modifiée, une fois la fondation constituée. Partant, les fondations plus ­anciennes ne pourront pas faire usage de la possibilité de l’opting out.

Les organes de révision de fondations ayant prévu une «clause d’opting out» doivent examiner si les réserves latentes figurent dans l’annexe et, le cas échéant, faire une mention dans le rapport de révision pour que l’autorité de surveillance soit en mesure de se faire une idée sur la question de savoir si la fondation requérant un opting out dispose effectivement d’actifs inférieurs à 200 000 francs. Le total du bilan ne révèle pas de telles réserves latentes, si bien que suivant les circonstances il sera consenti à un opting out quoique la ­fondation n’y soit pas légitimée «d’un point de vue matériel».