L’agrément en qualité d’expert-réviseur – La preuve de la pratique soumise et non soumise à supervision

Le recourant a déposé, en novembre 2007, une demande d’agrément en qualité d’expert-­réviseur auprès de l’Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (ASR). Il s’était référé à la formation achevée en 1990 avec un diplôme de comptable / controller (aujourd’hui: expert en finance). Il a fait valoir une pratique professionnelle, soumise à supervision, dans le cadre de son activité de juillet 1987 à fin septembre 1993 pour X., groupe de sociétés opérant au niveau mondial. De plus, il a invoqué une pratique professionnelle non soumise à supervision dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dans le cadre de son activité pour sa propre société fiduciaire à compter du 1^er janvier 1996 (et, auparavant, pour d’autres sociétés). En outre, il a fourni la preuve requise de sa bonne réputation. L’Autorité fédérale de surveillance en matière de révision a refusé son inscription en qualité d’expert-­réviseur.

Par voie de recours, l’intéresse a exigé qu’il soit inscrit en qualité d’expert-réviseur, alléguant remplir les conditions de l’art. 4 LSR, qu’il soit agréé, le cas échéant, sur la base de la clause relative aux cas de rigueur. Etait litigieuse devant le Tribunal ­administratif fédéral la question de savoir si le recourant a fourni la preuve de la pratique soumise et non soumise à supervision (cf. ci-après pour les détails). En concordance avec l’Autorité fédérale de surveil­lance en ma­tière de révision, le Tribunal administratif fédéral a reconnu 30 mois au minimum de pratique professionnelle soumise à supervision et 15 mois au minimum de pratique professionnelle non soumise à supervision. Le Tribunal administratif fédéral a reconnu, sans autres, l’activité durant de nombreuses années dans sa propre société fiduciaire au titre d’une pratique professionnelle non soumise à supervision, ce d’autant plus que le recourant avait fourni, pour cette période, la preuve d’un travail régulier dans la révision. Le Tribunal administratif fédéral a tranché les questions litigieuses concernant la pra­tique soumise à supervision.

4.1. La pratique professionnelle selon l’art. 4 al. 4 LSR doit avoir été acquise principalement dans les secteurs de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d’un expert-réviseur agréé ou d’un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables.

La comptabilité, composée de la tenue des comptes financiers et de l’établissement des comptes, ainsi que de la détermination des coûts et du calcul, sert à la saisie quantitative, à la représentation, à l’évaluation et à la planification du processus de chiffre d’affaires de l’entreprise et reflète les répercussions finan­cières des activités passées ou prévues de ­cette dernière. La comptabilité sert, d’une part, au contrôle interne et constitue, d’autre part, la base du contrôle externe.

Par révision on entend une vérification, une analyse et une appréciation systématiques d’objets, d’états de fait ou de processus clos. L’objet de l’examen consiste en états de fait et en processus de nature économique ainsi qu’en leur représentation dans la comptabilité, les comptes annuels et d’autres attestations d’ordre financier. La révision (externe) est une investigation périodique ou unique par des personnes indépendantes qui ne sont pas intégrées dans les procédures internes à l’entreprise et qui ne participent pas à la genèse de l’objet de l’examen.

La révision interne fournit des prestations de services (internes à l’organisation) indépendantes et objectives dans le domaine du contrôle et du conseil, lesquelles sont orientées sur la création de plus-values et l’amélioration des processus commerciaux. Procédant d’une approche systématique et ciblée, elle évalue l’effectivité de la gestion des risques, des contrôles ainsi que des processus de direction et de surveillance, et aide à les améliorer.

4.2. Ni la loi sur la surveillance de la révision, ni l’ordonnance afférente ne permettent de ­dégager des règles plus précises quant à la question de savoir de quelle façon la répartition entre pratique professionnelle dans la comptabilité et pratique professionnelle dans la révision comptable doit être aménagée pour que les conditions de reconnaissance en qualité d’expert-réviseur soient remplies. A ce propos, l’instance inférieure procède de ce qu’un requérant doit prouver une pratique professionnelle ­soumise à supervision dans les deux secteurs, les exigences légales étant réunies avec une activité d’environ 10% dans le domaine de la révision comptable. Sur la base de ce calcul, l’instance inférieure estime qu’il manque au recourant trois mois de pratique professionnelle soumise à supervision dans la révision comptable (10% de 30 mois).

Il ressort clairement de la teneur de la disposition de l’art. 4 al. 4 LSR que la pratique professionnelle doit avoir été acquise dans les deux domaines (comptabilité et révision comptable), ce qui est tout à fait justifié, car il est ainsi garanti que des personnes disposant de connaissances purement théoriques dans l’un de ces secteurs, mais dépourvues d’expérience pratique suffisamment longue, ne sont pas agréées. Le libellé implique au surplus que la supervision devrait s’étendre aux deux domaines (comptabilité et révision comptable). Cependant, même si l’on procède d’une teneur équivoque, il résulte du sens et du but de la norme ainsi que de la systématique d’ensemble du droit de la révision que seules des personnes disposant d’une vaste expérience et, par conséquent, notamment d’une pratique professionnelle soumise à supervision dans les deux secteurs partiels en qualité d’experts-réviseurs doivent être agréées. En effet, comme l’expose à juste titre l’instance inférieure, la supervision englobe une fonction de formation de même que de ­contrôle et représente de la sorte, en tant qu’élément d’expérience professionnelle qualifiée, un critère de poids servant à assurer la qualité de la révision.

4.3. Le recourant fait valoir une pratique professionnelle soumise à supervision auprès de l’entreprise X. dans la période située entre juillet 1987 et septembre 1993. D’après la confirmation de X. datée du 21 juillet 2009, le recourant a travaillé durant 63 mois dans la comptabilité et durant 12 mois dans la révision interne, en collaboration avec des experts en comptabilité, ainsi que dans la révision comptable sous la supervision de Hans Baumann (nom fictif).

Ci-après, il y a lieu d’examiner si cette pratique professionnelle soumise à supervision satisfait aux exigences stipulées par la loi.

4.3.1. L’instance inférieure n’exclut pas fondamentalement la reconnaissance de la «révision interne» en tant que pratique professionnelle dans la révision comptable. A cet égard, elle a retenu, dans la décision attaquée, qu’une ­prise en compte est possible s’il est prouvé que les actes de contrôle exécutés correspondent dans une large mesure à ceux de l’organe de révision externe. Le recourant n’a toutefois pas prouvé que cette exigence est remplie en ce qui concerne son activité auprès de X.

4.3.2. Il résulte du certificat de travail du recourant du 30 septembre 1993 qu’il a assumé, à partir du 1^er janvier 1989, en qualité de contrôleur financier, entre autres les tâches suivantes: planification et organisation du système de ­décompte et des processus de travail dans la comptabilité, établissement des clôtures mensuelles, trimestrielles et annuelles, mise sur pied d’analyses des écarts et discussion avec les responsables, établissement de rapports adressés au comité directeur et à la direction du groupe, management / comptes des flux de fonds, introduction de nouveaux logiciels, «entretien de paquets de programmes quant à des modifications des exigences», mise en place de divers mécanismes destinés à respecter les principes de contrôle interne satisfaisant aux exigences de la direction du groupe (entretien du système de contrôle interne [SCI]), aide lors de la prise en charge d’entreprises nouvellement acquises au sein du groupe, collaboration avec des réviseurs internes et externes ainsi que préparation de vérifications de livres. Dans sa prise de position à l’attention de l’instance inférieure, le recourant a complété son domaine d’attribution en ce sens que ses prestations de services liées à la révision avaient inclus la mise en œuvre d’un SCI (US GAAP) aux fins de surveillance et d’entretien selon les conditions imposées par la société mère aux Etats-Unis et la vérification du SCI lors de nouvelles acquisitions d’après US GAAP.

4.3.3. Des documents cités, il ressort que le centre de gravité de l’activité du recourant auprès de X. devait certes se situer dans le secteur de la comptabilité, mais qu’il accomplissait également des tâches semblables ou comparables à celles dans le domaine de la révision comptable.

Ainsi, le recourant a invoqué, entre autres, que X. est un fabricant américain de produits pharmaceutiques et de consommation actif au niveau mondial qui, chaque année, reprend différentes entreprises et les intègre au groupe. Des acquisitions en Suisse ont également été effectuées pendant la période de son activité auprès de X. Il allègue qu’il a pris une part déterminante à la reprise et à l’intégration de diverses entreprises et que lors de ces acquisitions il a examiné le SCI ainsi que les comptes annuels des entreprises nouvellement acquises quant à leur compatibilité avec US GAAP («United States Generally Accepted Accounting Principles»; cf. «Accounting Standards Codification» du Financial Accounting Standards Board [FASB ASC]).

Ces explications mettent en évidence que le recourant a exercé, dans le cadre de reprises de nouvelles entreprises, une activité qui révèle des similitudes notables avec celle d’un réviseur externe. Lors du contrôle des entreprises su­jettes à reprise, il a dû être en mesure de re­connaître des risques et des points sensibles éventuels de l’entreprise. Par référence aux US GAAP, il a appliqué la méthode d’établissement des comptes la plus répandue aux Etats-Unis. De plus, selon la nature des choses, le recourant a adopté, lors d’acquisitions de ce genre, la perspective d’un auditeur externe doté d’une attitude fondamentale critique.

Les exigences invoquées par l’instance infé­rieure dans la décision attaquée, d’après lesquelles l’auditeur doit connaître et pouvoir ­mettre en œuvre dans le cadre de la révision comptable – à la différence de l’activité en matière de comptabilité – les normes et les techniques d’audit applicables ainsi que posséder la capacité de confirmer l’existence d’un SCI, sont dès lors remplies par le recourant.

4.3.4. L’instance inférieure objecte qu’en règle générale seules les banques, les assurances et les grands groupes internationaux de sociétés disposent d’une révision interne dont l’activité est réellement comparable à celle d’un organe de révision externe. Dans les entreprises de ­petite taille, il est en revanche usuel, pour des raisons de coûts, de renoncer à une révision interne ou de créer un organe qui assume en premier lieu les fonctions de controlling ou de compliance. Cependant, une activité au sein du controlling d’une grande entreprise ne saurait être mise sur le même niveau qu’une révision interne. Le controlling est un sous-système de conduite à l’intérieur de l’entreprise et désigne la surveillance permanente, directe et axée sur les résultats des processus commerciaux ainsi que la détection prompte d’écarts par rapport aux objectifs, de dépassements de budget et d’inefficiences. Comme le retient le recourant lui-même, les travaux pour la «révision interne» auprès de X. n’ont pas été dirigés par lui personnellement, mais par de propres «réviseurs» du groupe. Les préparatifs entrepris à cet égard par le recourant ne correspondent pas aux travaux proprement dits d’une vérification des comptes externe indépendante.

L’instance inférieure omet de voir qu’il convient d’apprécier, dans le cas présent, une activité qui a été exercée il y a une vingtaine d’années, soit entre 1987 et 1993. Partant, si elle ar­gumente à l’aide d’exigences applicables à l’heure actuelle à la révision interne ainsi que de définitions et de délimitations de notions contemporaines, il se pose la question de savoir si elle ne procède pas de standards excessifs qui, de surcroît, ne s’appliquaient pas de cette manière à l’époque.

A ce propos, le recourant allègue que les entreprises qui, à l’instar de X., sont cotées au plan international et auprès de la Bourse américaine ont déjà introduit des normes d’audit et de contrôle interne avant que cela ne fût thématisé dans le paysage suisse de la révision. Les audits internes duraient quatre à six semaines et avaient lieu, sur place, par les soins de réviseurs du siège principal de l’entreprise. Ici, les résultats des comptes mensuels, trimestriels et ­annuels établis par X. Suisse et / ou par le recourant ont été examinés conformément aux exigences d’US GAAP.

Par conséquent, le recourant n’a certes pas assumé, en ce qui concerne les comptes annuels établis, le rôle d’un auditeur externe; toutefois, les résultats qu’il a élaborés ont été soumis, sur place, à un contrôle intensif auquel il a apparemment aussi pris part lui-même. Si l’on apprécie cette activité au plan du contenu, force est de constater qu’il s’agit – précisément ­aussi de par la collaboration avec les réviseurs – d’un travail qui ne concerne pas uniquement la comptabilité, mais qui est marqué par une proximité notable avec les tâches dans le cadre d’une révision comptable. L’instance inférieure a d’ailleurs également reconnu que l’activité invoquée par le recourant, qui comprenait aussi la mise sur pied d’un SCI, était exigeante.

4.3.5. Il découle dès lors de ce qui est relevé plus haut (considérants 4.3.3 et 4.3.4) que le recourant, dans le cadre de son activité soumise à supervision auprès de X., assumait respectivement exerçait, d’une part, lors de reprises d’entreprises, le rôle, mais aussi, dans une large mesure, les tâches d’un auditeur externe, ce qui exigeait des connaissances professionnelles afférentes en ce qui concerne les techniques et les normes d’audit applicables. D’autre part, il exécutait, à l’occasion du ­contrôle des comptes annuels établis par lui en collaboration avec des réviseurs internes et externes ainsi que lors de la mise en place d’un SCI, des travaux qui se distinguent clairement de tâches dans le secteur de la comptabilité et qui doivent être attribués, au plan du contenu, de manière prépondérante au domaine de la révision (interne).

Il s’y ajoute que sur les douze mois pendant lesquels le recourant a travaillé dans ce secteur seuls trois mois seraient requis, si l’on suit le mode de calcul de l’instance inférieure.

En considérant l’ensemble des circonstances relevées, et compte tenu des conditions en termes de temps (rapports de travail remontant à une période lointaine), le Tribunal administratif fédéral parvient par conséquent à la conclusion que le recourant satisfait, dans le cadre de ses rapports de travail auprès de X., l’exigence d’une pratique professionnelle de trois mois au minimum dans le domaine de la révision comptable.

4.4. Il est incontesté que le recourant a exercé, pendant la durée exigée, une activité sous les ordres et la supervision de Hans Baumann, auquel il était également subordonné au plan formel (art. 7 OSRev). Toutefois, il y a lieu d’examiner si Hans Baumann présente les qualifications requises pour une supervision à satisfaction de droit.

Dans la décision attaquée, l’instance inférieure a laissé ouverte la question de savoir si Hans Baumann dispose de la pratique professionnelle nécessaire. Elle a cependant porté l’attention sur le fait que les activités figurant dans son certificat de travail, pour lesquelles il était responsable en tant que directeur financier, représentent des activités dans le secteur de la comptabilité, et non dans celui de la révision externe. Dans la duplique, elle a relevé à ce propos que le recourant n’est pas parvenu à rendre à tout le moins vraisemblable que Hans Baumann dispose de l’expérience requise ­aussi bien dans le domaine de la comptabilité que dans celui de la révision comptable.

4.4.1. Les exigences fixées par la loi envers la personne chargée de la supervision sont remplies, en vertu de l’art. 43 al. 4 LSR, si les conditions selon l’ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés sont réunies en rapport avec la formation et l’expérience ­pratique.

4.4.2. Hans Baumann a accompli avec succès une formation de comptable diplômé en date du 11 avril 1985 (examen principal de l’époque, lequel correspond au «comptable/controller diplômé» actuel; il a réussi l’examen préliminaire en 1982). Il remplit dès lors les exigences posées à la formation conformément à l’art. 1 al. 1 let. b de l’ordonnance du 15 juin 1992, ce qui est par ailleurs incontesté. Hans Baumann est donc considéré comme réviseur particulièrement qualifié s’il présente une expérience pratique de cinq ans dans les secteurs de la comptabilité et de la révision comptable, laquelle a été acquise à raison de deux tiers au moins sous la supervision d’une personne satisfaisant aux exigences de ladite ordonnance (art. 1 al. 1 let. b en corrélation avec l’art. 1 al. 2 de l’ordonnance du 15 juin 1992).

Selon l’art. 5 de la même ordonnance, les personnes qui, au moment de l’entrée en vigueur de cette ordonnance (c’est-à-dire le 1^er juillet 1992), ont accompli l’une des formations figurant à l’art. 1 et exercent déjà une activité dans le domaine de la révision comptable ne sont pas tenues de fournir la preuve de la pratique professionnelle soumise à supervision.

4.4.3. Du 1^er mars 1986 au 30 avril 1994, Hans Baumann a travaillé en tant que directeur financier auprès de X. D’après son certificat de travail, il occupait en 1977 et 1978, dans la même entreprise, le poste de directeur de la comptabilité et, de 1979 à 1986, celui de contrôleur financier (à l’instar du recourant; cf. considérant 4.3.2.).

Partant, il y a lieu de procéder de ce que Hans Baumann, dans le cadre de ces différents profils de travail – mais en particulier comme contrôleur financier – exerçait son activité dans le secteur de la comptabilité, mais exécutait aussi des travaux à attribuer au domaine de la révision comptable ou à mettre à tout le moins sur un même niveau que celle-ci en ce qui concerne les connaissances professionnelles requises, compte tenu de la situation de l’époque. Par conséquent, les conditions de l’art. 5 de l’ordonnance du 15 juin 1992 sont réunies et Hans Baumann n’est pas tenu de fournir la preuve d’une pratique professionnelle soumise à supervision. Les exigences stipulées par la loi envers la personne chargée de la supervision en vertu de l’art. 43 al. 4 LSR sont donc remplies. De ce point de vue également, il convient de porter en compte, pour le recourant, une activité soumise à supervision d’une durée de 75 mois auprès de X.

4.5. Suite à ce qui a été dit, le recourant satisfait aux exigences posées à la formation et à la pratique professionnelle conformément à l’art. 4 al. 2 et 4 LSR. Vu qu’incontestablement il jouit aussi d’une réputation intacte, il est à agréer en qualité d’expert-réviseur (art. 4 al. 1 LSR).

5. Considérant ce résultat, il est superflu, dans le cas présent, d’interpréter et d’appliquer l’art. 43 al. 6 LSR, selon lequel l’autorité de surveillance peut, pour les cas de rigueur, reconnaître une pratique professionnelle qui ne remplit pas les conditions prévues par la loi lorsqu’il est établi que les prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable sur la base d’une expérience pratique de plusieurs années (clause relative aux cas de rigueur).

Cependant, même s’il fallait avoir recours à l’art. 43 al. 6 LSR, le Tribunal administratif fédéral ne pourrait pas se joindre à l’interprétation de la clause relative aux cas de rigueur par l’instance inférieure, dans la mesure où cette dernière restreint son application, lors de l’agrément d’experts-réviseurs, à la constellation de cas décrite dans l’art. 50 OSRev.

La clause relative aux cas de rigueur de l’art. 43 al. 6 LSR prévoit, sous une forme ouverte, que l’instance inférieure statue sur les cas de ri­gueur et doit prendre en considération, dans sa décision, la pratique professionnelle d’un ­requérant durant de nombreuses années ainsi que sa fourniture irréprochable de prestations de services en matière de révision. L’art. 50 OSRev représente une disposition d’ordonnance d’exécution de la loi, édictée sur la base de l’art. 41 LSR. Si l’art. 50 OSRev était le seul cas d’application de l’art. 43 al. 6 LSR, le libellé de la loi formulé de façon ouverte serait limité dans une étendue déterminante, voire remplacé par la disposition de l’ordonnance. La disposition de l’art. 43 al. 6 LSR deviendrait ainsi superflue. Toutefois, les ordonnances d’exécution ne doivent pas mettre sur pied de nouvelles prescriptions qui restreignent les droits des citoyens ou éliminer à nouveau des pré­tentions que la loi génère. Pour des motifs de systématique légale et du point de vue du lien avec la loi, l’art. 50 OSRev devrait donc être considéré comme un cas d’application – parmi d’autres – de l’art. 43 al. 6 LSR.

Il convient cependant de se rallier à l’avis de l’instance inférieure, selon lequel il doit exister une expérience professionnelle qualifiée lors de l’agrément en qualité d’expert-réviseur et que les exigences posées à cette expérience pra­tique, également dans le cadre de la clause ­relative aux cas de rigueur, doivent être aménagées et pondérées plus strictement que lors de l’agrément en qualité de réviseur.

5. L’art. 43 al. 6 LSR prévoit que l’autorité de surveillance peut, pour les cas de rigueur, reconnaître une pratique professionnelle qui ne remplit pas les conditions prévues par la loi lorsqu’il est établi que les prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable sur la base d’une expérience pratique de plusieurs années.

5.1. L’instance inférieure fait valoir qu’il ne se présente aucun cas de rigueur suivant l’art. 43 al. 6 LSR en ce qui concerne le non-agrément du recourant, car une expérience professionnelle qualifiée inexistante ne peut être substituée, selon la volonté dénuée d’équivoque du législateur, dans le cadre de la clause relative aux cas de rigueur. Dans son courrier électronique du 26 novembre 2009, le recourant, pour sa part, défendait le point de vue en vertu duquel il dispose d’une pratique professionnelle irréprochable sur une durée de 20 ans.

5.2. Conformément au libellé de la disposition, les conditions pour l’application de l’art. 43 al. 6 LSR sont l’existence d’un cas de rigueur et la preuve de la fourniture irréprochable de prestations en matière de révision sur la base d’une expérience pratique de plusieurs années. Une rigueur est à admettre lorsqu’une personne ne peut être agréée sur la base des conditions régulières et qu’il s’ensuit, dans une optique objective, un résultat qui ne peut raisonnablement être exigé.

5.3. Après que le recourant ne remplit de loin pas les conditions pour un agrément ordinaire, le non-agrément ne mène pas, d’un point de vue objectif, à un résultat qui ne peut être raisonnablement exigé. Ainsi, cette condition de l’art. 43 al. 6 LSR n’est pas remplie, si bien que le recourant, à ce titre également, ne peut être agréé en tant qu’expert-réviseur. Il s’y ajoute le fait que ce dernier n’exerce son activité auprès de X. Fiduciaire SA qu’à temps partiel, en qualité de responsable des contrôles, et que pour une grande partie des mandats un agrément en qualité d’expert-réviseur n’est pas requis, si bien qu’à cet égard également le refus de l’agrément ne représente pas une rigueur. Partant, son recours se révèle entièrement infondé. Il reste toutefois à noter que le Tribunal administratif fédéral ne pourrait pas se rallier à l’interprétation de la clause relative aux cas de rigueur par l’instance inférieure dans la mesure où l’instance inférieure restreint son application, lors de l’agrément d’experts-réviseurs, à la constellation de cas décrite à l’art 50 OSRev. La clause relative aux cas de rigueur de l’art. 43 al. 6 LSR prévoit, sous une forme ouverte, que l’instance inférieure statue sur les cas de rigueur et doit prendre en considération, dans sa décision, la pratique professionnelle d’un requérant durant de nombreuses années ainsi que sa fourniture irréprochable de prestations de services en matière de révision (cf. jugement du Tribunal administratif fédéral B-5196/2008 du 11 décembre 2008, cons. 4.2). L’art. 50 OSRev représente une disposition d’ordonnance d’exécution de la loi, édictée sur la base de l’art. 41 LSR. Si l’art. 50 OSRev était le seul cas d’application de l’art. 43 al. 6 LSR, le libellé de la loi formulé de façon ouverte serait limité dans une étendue déterminante, voire remplacé par la disposition de l’ordonnance. La disposition de l’art. 43 al. 6 LSR deviendrait ainsi superflue (cf. jugement du Tribunal administratif fédéral B-1379/2010 du 30 août 2010, cons. 7.2). Toutefois, les ordonnances d’exécution ne doivent pas mettre sur pied de nouvelles prescriptions qui restreignent les droits des citoyens ou éliminer à nouveau des prétentions que la loi génère (ATF 134 I 313, cons. 5.3; cf. Tschannen / Zimmerli / Moller, N. 20 ss ad § 14). Pour des motifs de systématique légale et du point de vue du lien avec la loi, l’art. 50 OSRev devrait donc être considéré comme un cas d’application – parmi d’autres – de l’art. 43 al. 6 LSR.

Avec le premier arrêt, le Tribunal administratif fédéral a protégé le point de vue du recourant, membre de FIDUCIAIRE|SUISSE. Celui-ci a été agréé en qualité d’expert-réviseur, car il remplit les conditions de l’art. 4 LSR. Pour les détails intéressants, il peut être fait référence aux motifs exposés par le Tribunal administratif fédéral. La supervision par son supérieur – un comptable titulaire d’un diplôme fédéral qui avait accompli son examen en 1985 et qui, par principe, satisfaisait aux conditions en qualité de réviseur particulièrement qualifié en juillet 1992 sans se faire inscrire – a, entre autres choses, été jugée suffisante. Dans l’intervalle, l’Autorité de surveillance en matière de révision a reconnu le bien-fondé cet arrêt et renoncé à recourir contre ce dernier.

A la demande du recourant, dans le premier cas, le Tribunal administratif fédéral était appelé à rendre, dans la question controversée de l’agrément selon l’art. 43 al. 6 LSR, un arrêt de principe qui, ensuite, aurait pu servir de cas modèle pour les autres demandes d’agrément en suspens devant lui ou auprès de l’Autorité de surveillance en matière de révision. Dans l’arrêt du 7 avril 2011, il a été invoqué, devant le Tribunal administratif fédéral, que le recourant remplit également les conditions de la disposition relative aux cas de rigueur. L’instance judiciaire a considéré qu’un examen de l’agrément sur la base de l’art. 43 al. 6 LSR n’est plus nécessaire, mais a clarifié les questions y relatives dans la mesure où elle a jugé qu’une interprétation étroite de la part de l’Autorité de surveillance en matière de révision est irrecevable (celle-ci voulait appliquer la clause relative aux cas de rigueur uniquement aux requérants qui satisfaisaient aux conditions en qualité de réviseurs particulièrement qualifiés en juillet 1992).

Ce n’est que dans le deuxième cas que la question préjudicielle a été abordée correctement. Le Tribunal administratif fédéral a mis les conditions du cas de rigueur en relation avec l’agrément ordinaire. Vu que le recourant ne remplit de loin pas les conditions de l’agrément en ce qui concerne la pratique soumise à supervision, l’application de la disposition relative aux cas de rigueur serait exclue. De plus, le Tribunal administratif fédéral a pris en considération le volume de mandats de révision.

Les conclusions de l’instance judiciaire ne sont pas perceptibles. Dans les précédents rendus à ce jour, celle-ci a suivi, en ce qui concerne l’art. 43 al. 6 LSR, une ligne libérale. Après l’arrêt du 7 avril 2011, il pouvait également être compté avec une continuation de cette jurisprudence. Les motifs exposés dans l’arrêt du 29 avril 2011 équivalent à un revirement proprement dit. J’estime qu’un cas de rigueur devrait être mis en rapport avec l’âge du recourant. On ne saurait raisonnablement exiger d’une personne qui a achevé sa formation professionnelle et pratique il y a 20 ans – donc à une époque à laquelle on ne pouvait vraiment pas s’attendre à l’introduction de la LSR – qu’elle oriente sa présente activité sur la supervision que la loi requiert. L’Autorité de surveillance en matière de révision considère en outre elle-même que les exigences légales de l’art. 43 al. 6 LSR sont remplies avec une activité d’environ 10% dans le domaine de la révision comptable. Après que le Tribunal administratif fédéral, dans l’arrêt du 7 avril 2011, s’est encore fondé sur cette ligne directrice, l’étendue de l’activité de révision n’est plus mesurée sur cette base dans l’arrêt du 29 avril 2011.