Dividende en tant que salaire dissimulé

La décision concernait l’associé d’une sàrl qui en était en outre le directeur et l’unique employé. Entre 2009 et 2011, le directeur a notamment perçu des salaires annuels de 106 800 CHF (2009) et de 110 000 CHF (2010 et 2011). Durant la même période, la société a distribué des dividendes bruts respectifs de 100 000 CHF. Le Tribunal a estimé qu’il y avait une disproportion manifeste entre le travail accompli et le salaire perçu. Les instances inférieures avaient déterminé le salaire habituel dans la branche à l’aide du calculateur de salaires «Salarium» élaboré par l’Office fédéral de la statistique. Le Tribunal fédéral a confirmé la décision des instances inférieures, selon laquelle le salaire habituel dans la branche s’élèverait à 180 000 CHF et a imputé le solde du dividende en guise de salaire (2009: 70 600 CHF; 2010: 57 200 CHF; 2011: 59 400 CHF), après déduction d’un rendement du capital de 10 % de la valeur fiscale. Les tribunaux ont suivi les Directives sur le salaire déterminant dans l’AVS, AI et APG (DSD) publiées par l’Office fédéral des assurances sociales.

1. Disproportion manifeste: les sociétés ont un grand pouvoir d’appréciation concernant la fixation du salaire et du dividende. Les autorités fiscales n’ont pas à vérifier librement la proportionnalité du salaire et du dividende. La répartition choisie par la société ne doit être abandonnée que s’il existe une disproportion manifeste entre le travail accompli et le salaire ou entre la fortune engagée et le dividende.
2. Conditions cumulées: pour que le dividende versé soit en partie considéré comme salaire déterminant, il doit y avoir simultanéité entre un dividende manifestement exagéré et un salaire d’un niveau bas inapproprié, voire une absence de salaire.
3. Constatation de la disproportion: s’agissant de la question de savoir s’il existeune disproportion manifeste entre le travail accompli et le salaire ou entre la fortune engagée et le dividende, une pratique s’est développée qui, sous une forme modifiée, est conforme au droit fédéral selon l’ATF 134 V 297 («pratique dite de Nidwald»). Sont ainsi mis en relation le revenu AVS déclaré et le revenu habituel dans la branche d’une part, les dividendes versés et la valeur des actions d’autre part, afin de déterminer si une partie du dividende distribué doit être imputée comme revenu déterminant en matière de cotisations. Le Tribunal fédéral a uniquement corrigé la pratique évoquée dans le sens où la proportionnalité du produit de la fortune (exempté de cotisations) ne doit pas être appréciée en relation avec la valeur nominale, mais avec la valeur économique effective des actions (fonds propres, y compris les réserves ouvertes et latentes).
4. Salaire habituel dans la branche: une imputation est possible au maximum à concurrence d’un salaire habituel dans la branche. Le Tribunal fédéral a suivi les instances inférieures, selon lesquelles le salaire habituel dans la branche serait déterminé en premier lieu à l’aide du calculateur individuel de salaires «Salarium» élaboré par l’Office fédéral de la statistique. Le résultat doit résister à une comparaison avec des tiers, ce qui signifie qu’un tiers extérieur doit obtenir un salaire comparable. Conformément aux DSD,il faut prendre en compte non seulement le cahier des charges mais aussi le degré de responsabilité, l’apport de savoir-faire, les expériences spéciales, la connaissance de la branche, le genre d’activité (par exemple, exploitation active ou «simple» administration des participations dans une pure holding), etc. Si cela est possible, une comparaison doit aussi être effectuée avec les parts de bénéfice distribuées aux titulaires de droits de participation quine sont pas des employés, ou avec les salaires des employés sans droit de participation.
5. Proportionnalité des dividendes: la proportionnalité des dividendes distribués est évaluée par rapport à la valeur pour l’impôt sur la fortune des papiers-valeurs. Les dividendes de 10 % ou plus du rendement sur fonds propres sont présumés disproportionnés (Cm 2011.7 DSD).

Commentaire
Le cas présent concernait le canton d’Obwald. L’imposition privilégiée des dividendes, aux termes de laquelle les dividendes des actions ne sont imposables qu’à hauteur de 50 % si le contribuable détient un taux de participation d’au moins 10 %, y est entrée en vigueur en 2001. Cette situation constitue une incitation à accroître les dividendes au détriment du salaire. Tant qu’est décidée la distribution d’un dividende qui respecte la règle des 10 %, il ne peut rien arriver. Il faut cependant considérer le fait qu’un salaire bas se traduit par des prestations d’assurance diminuées en conséquence et que le potentiel de rachat dans la caisse de pension est réduit. Il est également remarquable que les tribunaux ont pour ainsi dire battu le contribuable avec ses propres armes, en réfutant ses arguments au moyen du profil de compétences publié sur son site Internet et de la description des mandats, avec notamment un taux horaire convenu de 250 CHF.

Art. 4 et art. 5 LAVS; art. 7 let. h et art. 23 RAVS; art. 22 al. 2 et art. 40 al. 3 StG OW; art. 20 al. 1^bis LIFD