Chances et risques des fonds patronaux de bienfaisance après les allégements du cadre légal

Le 1^er avril 2016, le projet de loi du 25 septembre 2015 sur la révision de l’art. 89a CC (renforcement des fonds patronaux de bienfaisance avec des prestations à caractère discrétionnaire) est entré en vigueur.¹ La modification se base sur une initiative parlementaire de l’ancien conseiller national Fulvio Pelli qui exigeait un allégement administratif à l’aide d’une simplification partielle des dispositions LPP et OPP 2 pour les fonds patronaux de bienfaisance versant des prestations à caractère discrétionnaire (ci-après «fonds patronaux de bienfaisance»).² Aussi bien la Commission de la sécurité sociale et de la santé publique du Conseil national («CSSS»)³ que le Conseil fédéral («CF»)⁴ ont soutenu cette requête dans les grandes lignes.

Les fonds patronaux de bienfaisance allouent aux salariés des prestations planifiées et discrétionnaires sur une base volontaire. Dans les institutions de prévoyance juridiquement indépendantes de l’employeur, des immeubles d’exploitation et d’habitation ainsi que d’autres valeurs patrimoniales peuvent être apportés selon un mode fiscal privilégié. Les moyens proviennent exclusivement des employeurs, ce qui explique le terme utilisé de «patronal». Les prestations ont comme objectif d’atténuer les situations d’urgence et d’extrême gravité des salariés (actuels et anciens) et des survivants et de minimiser les effets des restructurations nécessaires d’entreprises. Un droit réglementaire aux prestations pour les ayants droit potentiels n’a jamais existé et n’existe pas. Contrairement aux institutions de prévoyance avec prestations réglementaires, il ne s’agit pas d’une institution d’assurance avec des personnes assurées. En raison de ces spécificités, les fonds patronaux de bienfaisance avec leurs prestations extraobligatoires à caractère discrétionnaire sont considérés comme une prévoyance professionnelle ou une assistance au sens large.⁵

Après l’introduction de la LPP, la version valable jusqu’à la fin mars 2016 de l’art. 89a al. 6 CC⁶ ne faisait pas la différence entre fondations de prévoyance professionnelles avec prestations réglementaires et fondations de prévoyance professionnelles sans prestations réglementaires (comme les fonds patronaux de bienfaisance avec des prestations à caractère discrétionnaire, les institutions de financement ou les fondations de bienfaisance à vocation mixte). Avec la première révision de la LPP, la densité de réglementation dans le catalogue des références de l’art. 89a al. 6 CC a été sensiblement augmentée pour toutes les institutions de prévoyance (obligatoires, surobligatoires et extraobligatoires).⁷ Les mêmes dispositions s’appliquaient à toutes ces institutions concernant la gestion de fortune et des placements, la comptabilité et la tenue des comptes, les provisions et les réserves de fluctuation, les règlements et la stratégie de placement ainsi que les liquidations. L’absence de différenciation signifiait pour les fonds patronaux de bienfaisance un environnement réglementaire plus du tout approprié générant des frais d’administration importants. Il était souvent difficile de savoir dans quelle mesure le catalogue de références de l’al.  6 de l’art. 89a CC pouvait être appliqué aux fonds patronaux de bienfaisance.⁸ Ils étaient de moins en moins en mesure d’assumer leur fonction singulière d’institution supplétive sociale. Cela a engendré de très nombreuses liquidations. Alors qu’on comptait encore 5000 fonds de prévoyance avec une fortune gérée de 24 milliards de francs en 2002, le nombre a diminué à 2631 fonds avec une fortune gérée de 16,8 milliards de francs en 2010.⁹ L’objectif déclaré de la révision était le maintien des fonds patronaux de bienfaisance à l’avenir aussi.¹⁰

La révision de la loi se base sur une nette distinction entre les fondations de prévoyance professionnelle opérant dans le domaine de la prévoyance vieillesse, des survivants et des invalides, qui sont soumises à la loi sur le libre passage («LFLP») et pour lesquelles l’important catalogue de références LPP de l’art. 89a al. 6 CC s’applique, et les fondations de prévoyance professionnelle qui ne sont pas soumises à la LFLP et pour lesquelles les nouveaux articles 89a al. 7 et al. 8 CC avec un catalogue de références nettement réduit à la LPP s’appliquent.¹¹ Le critère de délimitation est donc la soumission ou non à la LFLP. L’art. 1 al. 1 LFLP définit son domaine d’application à tous les rapports de prévoyance dans lesquels une institution de prévoyance de droit privé ou public accorde un droit fixe et opposable à une prestation de prévoyance (prestation réglementaire) en raison de ses prescriptions (lois, ordonnances, statuts, règlements, décisions de le fondation) à l’atteinte de l’âge minimum, en cas de décès ou d’invalidité (cas de prévoyance). Si, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral¹², des critères tels que le droit aux prestations, la collectivité, la planification des prestations, le principe d’assurance ou la parité des obligations de cotiser manquent, il ne s’agit pas d’un fonds patronal de bienfaisance soumis à la LFLP, même si les prestations à caractère discrétionnaire sont accordées au bénéficiaire sur une période prolongée ou en présence de promesses de prestations concrètes et périodiques (par ex. en cas d’extrême gravité comme maladie, accident ou chômage) ou sous forme de rentes (par ex. rentes transitoires AVS) et si un droit exigible et applicable au niveau juridique en découle.¹³ Cela doit empêcher que, lorsqu’un paiement de rentes versé sur une base volontaire par un fonds patronal de bienfaisance est admis, ce dernier ne soit pas considéré comme un fonds patronal de bienfaisance avec prestations réglementaires (et partant, soit assujetti à la LFLP et classé selon l’art. 89a al. 6 CC).¹⁴ Une zone grise peut apparaître lorsqu’un fonds patronal de bienfaisance verse de manière systématique des rentes non limitées dans le temps.¹⁵ C’est la raison pour laquelle il est conseillé de verser des prestations à caractère discrétionnaire du fonds patronal de bienfaisance sous forme de versement unique ou de paiement de rentes limitées dans le temps.

Seules des personnes qui sont assurées auprès de l’assurance-vieillesse et survivants fédérale peuvent bénéficier de fonds patronaux de bienfaisance, c’est-à-dire qu’elles doivent disposer d’un numéro AVS, mais qu’elles ne doivent pas forcément être soumises au paiement des cotisations AVS.¹⁶ Ce sont des personnes physiques domiciliées en Suisse, des personnes physiques exerçant une activité lucrative en Suisse et, dans des cas d’exception particuliers, des citoyens suisses travaillant à l’étranger pour le compte de la Confédération, de certaines organisations internationales et organisations humanitaires.¹⁷ Cet assujettissement strict à l’AVS engendre des délimitations non souhaitées en ce qui concerne le but de la fondation ou les bénéficiaires.¹⁸ En cas d’application stricte de l’assujettissement à l’AVS, il n’est pas possible de verser des prestations à des employés ayant un contrat de travail étranger dans une exploitation étrangère stable, aux expatriés suisses au bénéfice d’un contrat de travail suisse travaillant à l’étranger ou dans les cas d’extrême gravité, à un saisonnier rentré à l’étranger. Compte tenu de l’internationalisation de nombreuses entreprises suisses, il est difficile de comprendre pourquoi les prestations à caractère discrétionnaire d’un fonds patronal de bienfaisance ne pourraient pas être versées à des collaborateurs d’un établissement stable à l’étranger en cas d’urgence et d’extrême gravité.¹⁹

L’obligation d’appliquer une bonne gouvernance est conservée pour les fonds patronaux de bienfaisance.²⁰ C’est ainsi que le nouveau catalogue de références prévoit aussi les dispositions pénales de la LPP.²¹ Celles-ci sont applicables par ex. en cas de gestion déloyale envers le fonds patronal de bienfaisance ou en cas d’indications falsifiées lors de la détermination de prestations à caractère discrétionnaire.²²

Comme c’était souvent le cas et c’est le cas dans la pratique, lorsque l’entreprise fondatrice gère simultanément la fortune du fonds patronal de bienfaisance ou que le management de l’entreprise fondatrice assume également la fonction de conseil de fondation du fonds patronal de bienfaisance, cela ne pose aucun problème.

Nouveauté: le double contrôle est supprimé. Il n’est par conséquent plus obligatoire d’engager un expert en prévoyance professionnelle.²³ L’obligation d’informer les bénéficiaires conformément à l’art. 86b LPP a elle aussi été supprimée. La simplification se justifie par la singularité des fonds patronaux de bienfaisance étant donné que ceux-ci ne prévoient pas de prestations d’assurance, de provisions ou de taux de couverture. Pour que les dispositions relatives à la gouvernance puissent être vérifiées de manière appropriée selon le chiffre précédent 3.2, une révision est exigée au sens de l’art. 52b LPP (pas de révision restreinte au sens des art. 729 ss CO). Par conséquent, il doit être procédé aux vérifications selon l’art. 52c al. 1 let. a à d et g, al. 2 et al. 3 LPP. En ce qui concerne le système de contrôle interne («SCI»), celui-ci doit être effectué compte tenu de la taille et de la complexité du fonds,²⁴ ce qui est notamment bénéfique aux plus petits fonds patronaux de bienfaisance.

Pour ce qui en est la tenue des comptes, les dispositions des art. 957 à 963b CO s’appliquent désormais. Les recommandations techniques des Swiss GAAP RPC 26 peuvent continuer à être appliquées sur une base volontaire, mais ne sont pas obligatoires. Les références à la LPP jusqu’alors en vigueur relativement à la transparence, à la sécurité financière et aux provisions ne sont plus applicables.²⁵ Ainsi, l’obligation jusqu’alors applicable de présenter en annexe les frais de gestion de fortune des placements collectifs est elle aussi supprimée. Cependant, si l’on applique maintenant les dispositions relatives à la tenue des comptes selon le CO, il faut dorénavant prendre en compte les nouvelles directives de la Commission de haute surveillance de la prévoyance professionnelle («CHS PP»). Celles-ci exigent la publication des indications suivantes à l’annexe des comptes annuels:²⁶

1. Informations concernant les principes et l’organisation: pièces justificatives et règlements, indications relatives à l’entreprise fondatrice, employeurs affiliés et nombre de salariés par employeur, organe suprême, direction et règlementation des signataires autorisés, organe de révision, conseillers et autorité de surveillance;
2. Indications concernant l’application du but: méthode de financement et nombre de bénéficiaires auxquels ont été versés des prestations au cours de l’exercice;
3. Mention des principes d’évaluation et de la tenue des comptes et continuité;
4. Explications relatives aux positions supplémentaires du bilan et de la comptabilité analytique: explication concernant les placements chez l’employeur;
5. Conditions éventuelles des autorités de surveillance;
6. Autres informations relatives à la situation financière et, le cas échéant, aux liquidations partielles, aux procédures judiciaires en cours, aux transactions commerciales particulières et aux transactions patrimoniales essentielles.

Les nouvelles directives sont trop générales pour le travail d’audit des organes de contrôle et pour l’évaluation par les autorités fiscales et n’adoptent pas une approche au cas par cas. Contrairement aux institutions de prévoyance avec prestations réglementaires, il n’y a actuellement pour ces fonds pas de règlements ou de modèles de prestations auxquels les versements de prestations puissent s’orienter et qui pourraient être vérifiés. Lors de l’octroi de la prestation à caractère discrétionnaire, le conseil de fondation réalise une évaluation individuelle du cas d’urgence et d’extrême gravité et évalue ensuite si la prestation correspond au but autorisé de la fondation dans le cadre de la prévoyance professionnelle et de l’assistance au sens large. Il est par conséquent recommandé d’accorder une importance particulière à la justification détaillée de la décision du conseil de fondation pour permettre aux organes de contrôle et aux autorités fiscales de comprendre les motifs des évaluations au cas par cas.

Comme jusqu’à présent, les fonds patronaux de bienfaisance sont soumis aux autorités de surveillance directes,²⁷ mais la supervision n’est plus exigée par les cantons.²⁸

La juridiction ne subit elle non plus aucune modification,²⁹ ce qui peut par exemple être décisif pour les prétentions en responsabilités ou les prestations assurées.³⁰ Les voies de droit de la LPP de l’art. 73 LPP (compétence des tribunaux cantonaux de prévoyance professionnelle) et de l’art. 74 LPP (examen juridique des décisions des autorités de surveillance) continuent d’être applicables pour les fonds patronaux de bienfaisance.

Désormais, les fonds patronaux de bienfaisance ne doivent plus édicter de règlement de liquidation partielle. Les règlements existants peuvent toujours être consultés dans le sens d’une directive du conseil de fondation pour décrire l’état des faits de la liquidation partielle, le plan de répartition ainsi que les informations données aux bénéficiaires. Comme avant la première révision de la LPP, c’est l’autorité de surveillance qui se prononce sur la réalité des états des faits de la liquidation partielle à la demande du conseil de fondation³¹ (et plus d’office), ce qui exclut l’intervention d’autres personnes. Les règlements existants ou approuvés par une décision ne doivent pas être annulés par une décision d’abrogation.³² Si le conseil de fondation omet une requête nécessaire et que l’autorité de surveillance prend acte de l’existence d’un état des faits relatif à une liquidation partielle (par ex. licenciements collectifs), celle-ci doit attirer l’attention du conseil de fondation sur l’existence d’une liquidation partielle, conformément à une directive de la Conférence des autorités cantonales de surveillance LPP et des fondations dans l’accomplissement de son obligation de surveillance en tant qu’organe suprême et l’imposer par une décision basée sur le principe «La fortune de prévoyance suit le personnel».³³

En cas de réduction du nombre de collaborateurs ou d’une restructuration de l’entreprise fondatrice suisse, il ne faudrait pas ordonner précipitamment une liquidation partielle ou en statuer une, notamment en présence d’établissements stables étrangers. Il convient également de tenir compte du fait que les fonds patronaux de bienfaisance ont comme but au sens large du terme la prévoyance professionnelle et l’assistance.³⁴ Ainsi faut-il exclure, par exemple, que les collaborateurs licenciés ou les parents des derniers ne perçoivent à l’avenir plus de prestations de prévoyance ou d’assistance. La répartition du patrimoine de la fondation à l’aide d’une liquidation partielle ou totale crée en général une catégorie artificielle de bénéficiaires qui n’en ont éventuellement pas besoin au sens du but visé de la fondation.³⁵ Comme pour d’autres nouveautés, par exemple la tenue des comptes, la surveillance ou la gestion de fortune, il revient notamment aux autorités de surveillance de vérifier que le patrimoine de la fondation est utilisé de manière appropriée et qu’il n’est pas versé à l’entreprise fondatrice ou à une entreprise ou un groupe qui acquiert la société.³⁶

La liquidation totale ne subit, elle, aucune modification.³⁷ Cela reste du ressort de l’autorité de surveillance. Dans ce contexte, il faut également prendre en compte dans le plan de répartition les salariés qui ont quitté l’entreprise au cours des trois à cinq dernières années, ce qui correspond à une règle constante en cas de liquidation d’institutions de prévoyance.³⁸

Dans le passé, certains cantons ont commencé à mettre en cause l’exonération de l’imposition des fonds patronaux de bienfaisance, raison pour laquelle l’égalité de traitement fiscal des fonds patronaux de bienfaisance et des autres engagements de prévoyance professionnelle est désormais garantie juridiquement.³⁹ Pour autant que les recettes et les valeurs de fortune des fonds patronaux de bienfaisance soient exclusivement affectés à la prévoyance professionnelle, ils sont libérés des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.⁴⁰ Cette exonération s’étend également aux fondations de financement.⁴¹ Comme pour les autres engagements de prévoyance professionnelle, les cotisations de l’employeur aux fonds de bienfaisance sont considérées comme dépenses opérationnelles déductibles. Le montant maximal autorisé par la loi se calcule sur la base de la description des objectifs, resp. de ce qu’il faut comprendre sous prévoyance et assistance légalement admissibles au sens large,⁴² et de la taille du cercle des bénéficiaires.⁴³ En contrepartie, les prestations des fonds patronaux de bienfaisance versées aux bénéficiaires sont soumises à l’impôt sur le revenu, sous réserve de l’imposition des prestations de capital qui sont saisies séparément à l’aide de l’impôt annuel entier de l’autre revenu et à tarif réduit.⁴⁴ Il faut encore ajouter que, d’un point de vue fiscal, un fonds patronal de bienfaisance ne peut pas proposer de prestations à ses bénéficiaires pour lesquelles l’employeur ou l’entreprise fondatrice a un devoir juridique.

Les fonds patronaux de bienfaisance gèrent leur fortune de sorte à garantir leur sécurité, un revenu suffisant sur les placements et les liquidités nécessaires à cet effet.⁴⁵ Ainsi, le législateur a opté consciemment pour davantage d’autonomie en termes de gestion de fortune. L’art. 71 LPP et partant toutes les dispositions y relatives de l’OPP 2 (art. 49 à 59 OPP 2 sur la gestion de fortune) ne sont plus applicables pour les fonds patronaux de bienfaisance.⁴⁶ Par conséquent, les fonds patronaux de bienfaisance ne sont plus obligés d’édicter un règlement de placements. Il convient cependant de tenir compte du cas d’exception qui prévoit un règlement relatif au placement en tant que mesure de surveillance au sens de l’art. 62a LPP, si la situation effective du fonds de bienfaisance s’avère problématique pour les placements de fortune.⁴⁷ La Conférence des autorités cantonales de surveillance LPP et des fondations a entre-temps édicté des directives supplémentaires stipulant qu’un règlement de placement est nécessaire pour les fonds de bienfaisance ayant une fortune de 5 millions de francs.⁴⁸ Par ailleurs et conformément à une autre directive de la CHS PP, le conseil de fondation ne doit pas être libéré de l’obligation d’adopter des directives, concepts ou stratégies de placement démontrant également de manière cohérente à l’organe de révision et à l’autorité de surveillance que la fortune a été placée conformément à l’art. 89a al. 8 ch. 1 CC.⁴⁹ Des placements non garantis chez l’employeur sont toujours autorisés à hauteur de 20 % de la somme du bilan;⁵⁰ l’autorité de surveillance peut décider, dans un cas précis, de l’admissibilité de placements non garantis chez l’employeur selon les circonstances données et, le cas échéant, de leur retour.

À notre avis, ces directives limitent comme auparavant partiellement les allégements du cadre juridique.⁵¹ Un élément central de la révision consiste notamment à annuler l’obligation de diversifier les placements de fortune pour les fonds patronaux de bienfaisance. Ainsi, les fonds patronaux de bienfaisance ne doivent plus respecter une répartition des risques appropriée dans leur gestion de fortune. L’obligation actuelle était également souvent contraire à la réalité, étant donné que certains fonds ont investi, sur une base historique, une part importante de placements chez l’employeur, ont un parc immobilier élevé ou détiennent des parts de l’entreprise de l’employeur. C’est la raison pour laquelle un fonds patronal de bienfaisance doit continuer à pouvoir détenir un seul immeuble en tant que poste actif unique.⁵² En effet, les fonds patronaux de bienfaisance ne participent pas directement à la réalisation de la prévoyance professionnelle obligatoire et aucun apport des assurés ne doit être garanti. Dans ce contexte, la jurisprudence du Tribunal fédéral déclare dans un récent arrêt que, si l’on ne tient pas compte de la particularité du fonds patronal de bienfaisance, cela entraîne une égalité non appropriée qui n’est finalement pas souhaitée par le législateur par rapport aux institutions de prévoyance réglementaires selon l’al. 6 de l’art. 89a CC.⁵³

Même si les fonds patronaux de bienfaisance ne prévoient pas de prestations réglementaires, le législateur a tout de même opté pour un respect par analogie des principes de l’égalité de traitement et de l’adéquation appropriée pour les prestations à caractère discrétionnaire fournies sur une base volontaire.⁵⁴ Cependant, les dispositions détaillées de l’OPP 2 portant sur l’adéquation⁵⁵ et l’égalité de traitement⁵⁶ ne s’appliquent pas. La notion en droit de la prévoyance de l’adéquation selon l’art. 1 OPP 2, en référence à un pourcentage déterminé du dernier salaire ou revenu assuré avant la retraite ne peut notamment pas être pris en compte de manière stricte. Comme déjà mentionné plus haut et contrairement aux autres institutions de prévoyance, les prestations octroyées ne se basent pas sur un plan de prévoyance réglementaire ou une modélisation. «Mutatis mutandis» signifie donc que les dispositions OPP 2 mentionnées représentent des directives et ont comme objectif d’empêcher le versement de prestations arbitraires aux bénéficiaires. Les bénéficiaires se trouvant dans une situation similaire ne doivent pas subir un traitement différent. Il convient également d’éviter un déséquilibre entre les prestations versées par la fondation et le revenu réalisé auparavant par l’ayant droit, étant donné que de ce fait il ne serait plus possible de justifier une situation d’urgence ou d’extrême gravité, ce qui peut à son tour entraîner des risques fiscaux.⁵⁷

Un autre motif pour les principes cités consiste également à éviter les abus fiscaux.⁵⁸ Il faut ainsi garantir que les fonds patronaux de bienfaisance continuent à être exclus des obligations d’établir des rapports sous FATCA⁵⁹ et à être traités comme les autres institutions de prévoyance sous EAI⁶⁰.

Les allégements légaux pour les fonds patronaux de bienfaisance ouvrent de nouvelles possibilités de conception à ceux-ci et à leurs entreprises fondatrices. Les explications ci-après les mentionnent uniquement à titre d’exemple. Dans la pratique, il est recommandé d’effectuer un examen et une évaluation détaillés du cas concret et de demander des clarifications aux autorités de surveillance et fiscales compétentes.

On entend par cela le placement de fortune d’un fonds patronal de bienfaisance auprès de l’entreprise fondatrice (resp. d’entreprises liées au fonds). Il n’est pas rare que des fonds patronaux de bienfaisance ont été fondés par un prêt de l’entreprise fondatrice. Lors du processus de fondation, aucune individualisation et aucun transfert de valeurs de l’entreprise fondatrice vers la fondation n’ont eu lieu, ce qui a eu pour conséquence que les liquidités sont demeurées auprès de l’entreprise fondatrice en tant que capitaux étrangers. Ce processus a permis de renforcer sensiblement la constitution et la dotation de fonds patronaux de bienfaisance.⁶¹ Au cours de la phase de fondation et des années suivantes, les prêts de fonds patronaux de bienfaisance à l’entreprise fondatrice consistaient en un processus connu, fréquemment utilisé et toléré, même si cela signifiait un certain risque pour le fonds et ses bénéficiaires.

Aujourd’hui, on s’intéresse plutôt à la question du réinvestissement du patrimoine de fondation déjà séparé, c’est-à-dire du patrimoine du fonds patronal de bienfaisance auprès de l’entreprise fondatrice. Les cas d’application les plus fréquents sont les suivants: une participation auprès de l’entreprise fondatrice, la garantie de prêts à l’entreprise fondatrice ou l’octroi de garanties (hypothèques, cautionnement). L’octroi de prêts ou de garanties se justifie par des investissements ou le règlement temporaire de problèmes de liquidités au niveau des actifs circulants de l’entreprise fondatrice. Si l’on considère uniquement le niveau du montant, de tels prêts ou garanties sont maintenant possibles de manière illimitée avec la suppression de l’obligation de diversification, resp. des dispositions portant sur un placement de fortune approprié aux risques⁶², ce même si le seul actif du fonds patronal de bienfaisance consiste en un prêt à l’entreprise fondatrice^.63 Il est ainsi possible qu’un placement auprès de l’entreprise fondatrice soit également avantageux pour le fonds patronal de bienfaisance si le rendement est bon. La nouvelle disposition de l’art. 89a al. 8 ch. 1 CC prévoit cependant des limitations en ce qui concerne la sécurité, un rendement suffisant et la garantie de liquidités suffisantes pour la réalisation des objectifs. Dans ce contexte, il est recommandé de concevoir l’octroi de prêts conformément aux conditions du marché (selon le principe «arm’s length»). Il peut s’avérer utile pour le fonds patronal de bienfaisance de demander au préalable une offre de financement à un institut de financement et de définir de manière analogue les conditions du prêt concernant le montant, les intérêts, les garanties et les amortissements. Ce processus permet de faire face au risque fiscal, étant donné que les autorités fiscales considèrent l’octroi de prêts partiellement en tant que capital propre dissimulé des entreprises en application du critère économique^.64 Il convient de tenir compte de ce risque lorsque le fonds patronal de bienfaisance est également actionnaire de l’entreprise (c’est-à-dire qu’il détient des parts de l’entreprise dans le patrimoine de la fondation en plus de l’octroi de prêts) ou que le management de l’entreprise correspond au conseil de fondation du fonds patronal de bienfaisance.

L’accent est ici mis sur l’aspect de la sécurité. Les autorités de surveillance de fondation autorisent une part non garantie jusqu’à 20 % de la somme du bilan du fonds patronal de bienfaisance^.65 Nous estimons que cela est trop unilatéral, raison pour laquelle il faut préférer une considération globale en tenant compte de la solvabilité de l’entreprise fondatrice. Une offre de financement établie par un institut de financement indépendant peut ici s’avérer être utile. Selon la situation, la limite de 20 % de la somme du bilan pour un prêt non garanti peut être trop élevé ou pas assez. Il convient par conséquent de recommander au conseil de fondation de consigner en détail la décision relative à l’octroi du prêt et de vérifier tous les ans si les critères y relatifs sont encore respectés.

En ce qui concerne l’aspect de sécurité, il faut ajouter que les placements auprès de l’entreprise fondatrice, indépendamment des statuts de la fondation, ne sont en principe pas autorisés, lorsque l’entreprise fondatrice a des difficultés financières ou que le remboursement et les intérêts du prêt doivent être considérés comme menacés. Il existe cependant des exceptions qui ont déjà autorisé une considération différenciée par le passé. Ainsi, Riemer⁶⁶ renvoie aux situations de crise des entreprises fondatrices en faisant référence aux commentaires et décisions juridiques avant l’introduction de la LPP, dans lesquels des entreprises ont été assainies avec l’aide de la fondation de bienfaisance et l’accord des autorités de surveillance et des bénéficiaires de la fondation. Cela se justifie par le fait que la garantie des places de travail peut être plus importante qu’une éventuelle menace du patrimoine de la fondation. Une telle pesée des intérêts en faveur du maintien des places de travail doit être même possible dans un bon environnement économique. Nous estimons qu’un assainissement de l’entreprise fondatrice par le biais des moyens de l’entité de bienfaisance à fonds perdu n’est plus acceptable, ce qui devrait être considéré comme un retour non autorisé du patrimoine de la fondation à l’entreprise. Le maintien des places de travail comme justification suprême doit se limiter, exceptionnellement, à un risque de menace accru du patrimoine de la fondation, et non à sa perte.

Les entreprises familiales dirigées par leurs propriétaires sont soumises à un changement périodique de génération, comme tout le monde le sait. Dans ce contexte, le changement peut s’effectuer au sein de la famille ou non par le transfert à un management (Management-Buy-Out «MBO») ou un acheteur stratégique. Si un fonds patronal de bienfaisance existe en plus de l’entreprise, le vendeur et l’acheteur peuvent se poser différentes questions:

• Est-ce que l’acheteur peut utiliser le patrimoine du fonds patronal de bienfaisance pour financer le transfert, que ce soit à l’aide d’un prêt ou comme garantie?
• Est-ce qu’un fonds patronal de bienfaisance peut simultanément participer financièrement à l’entreprise pour faciliter le transfert à l’acheteur?
• Comment peut-on optimiser le prix d’achat de l’entreprise à vendre à l’aide du fonds patronal de bienfaisance?
• Le patrimoine du fonds patronal de bienfaisance peut-il être versé aux bénéficiaires (et également à ou aux vendeur/s participant/s) à l’aide d’une liquidation partielle?

La question se pose notamment pour les MBO ou les planifications de succession au sein de la famille où parfois un successeur plus jeune, adéquat, est sur les rangs, mais possède moins de fonds propres. Dans de telles constellations, le vendeur se retrouve souvent dans la situation d’accorder une partie du prix de vente en tant que prêt pour pouvoir permettre une planification de succession judicieuse. Les prêts en vue de l’acquisition ont cependant leurs inconvénients, étant donné que le vendeur reste lié à l’entreprise au niveau économique, ce qui empêche un changement de générations. Le financement de la reprise est par conséquent simplifié par l’octroi de moyens par la fondation. En ce qui concerne les conditions, on renvoie intégralement aux explications précédentes portant sur l’octroi de prêts à l’entreprise fondatrice. Il convient notamment de mentionner qu’un financement de reprise se fait souvent de manière non garantie ou contre transfert de sûretés des parts acquises, ce qui ne signifie pas forcément une menace du prêt octroyé. Il faut aussi ajouter que les financements de reprise servent à permettre une planification de succession de la garantie des places de travail, ce qui peut justifier une menace du prêt plus élevée.

Dans le contexte d’une planification successorale, il peut également être important de savoir dans quelle mesure le fonds patronal de bienfaisance peut participer financièrement à l’entreprise fondatrice, pour éviter que l’acheteur ne doive acquérir toutes les parts de l’entreprise fondatrice. Dans ce cas, le fonds patronal de bienfaisance détiendrait les parts à long terme, comme un acheteur stratégique. Une autre solution judicieuse consiste dans le fait que le fonds patronal de bienfaisance prend en charge une participation plus élevée et la met ensuite à la disposition de son successeur par l’octroi d’un droit d’emption. Indépendamment d’une succession prévue, un propriétaire d’entreprise peut également vouloir constituer des liquidités avec une partie de sa fortune privée investie dans l’entreprise en vendant des parts d’entreprise au fonds patronal de bienfaisance. Jusqu’à présent, de telles participations de fonds patronaux de bienfaisance étaient limitées à 5 % du patrimoine de la fondation en vertu de l’art. 57 al. 2 OPP 2. Cette restriction est supprimée avec les modifications,⁶⁷ ce qui permet de renvoyer aux explications précédentes (ch. 4.2.2). En complément aux risques de sécurité, on peut ajouter qu’il y a peu de problèmes pour les parts cotées en bourse de l’entreprise fondatrice, étant donné que la participation financière aux entreprises peut être aliénée à tout instant de manière analogue aux autres papiers-valeurs cotés en bourse. L’évaluation des risques est plus compliquée pour les entreprises non cotées en bourse. A titre indicatif, il est possible d’utiliser des prix d’achat traités dans un délai convenable par des tiers indépendants. En l’absence de telles directives, l’évaluation fiscale de l’entreprise peut être une indication⁶⁸ selon la directive de la Conférence suisse des impôts.

Si le propriétaire de l’entreprise vend ses parts détenues dans sa fortune privée au fonds patronal de bienfaisance, une autre insécurité peut apparaître, c’est-à-dire de savoir si le vendeur réalise par cet acte un gain en capital exonéré d’impôt au sens de l’art. 16 al. 3 LIFD, resp. si le fait générateur de l’imposition de la transposition⁶⁹ est applicable au sens de l’art. 20a al. 1 let. b LIFD parce que la vente à une entreprise gérée par le propriétaire lui est soumise. Aussi bien la loi que la pratique exigent une participation en capital du vendeur à l’entreprise à reprendre^.70 Cela n’est cependant clairement pas le cas pour le fonds patronal de bienfaisance en tant que fondation juridiquement indépendante.

Une question qui se pose toujours avant la vente de l’entreprise est de savoir si le fonds patronal de bienfaisance lié à l’entreprise fondatrice peut également être vendu, par exemple si le patrimoine du fonds ou une part peut être additionné à la valeur de l’entreprise fondatrice, ce qui augmenterait le prix d’achat. La réponse est ici un non clair. Les institutions de prévoyance ne peuvent pas être vendues ni au niveau juridique ni économique: le patrimoine de prévoyance appartient aux bénéficiaires et les suit.

Il ne faut cependant pas oublier de mentionner que, pour des valeurs de patrimoine importantes d’un fonds de bienfaisance, l’attrait de l’entreprise fondatrice augmente au cours du processus de vente et un effet susceptible d’augmenter le prix d’achat peut s’instaurer en présence de plusieurs personnes intéressées par l’achat, notamment si le fonds patronal de bienfaisance indique des réserves de cotisations de l’employeur au passif. Celles-ci soulagent l’entreprise fondatrice au niveau des charges à l’avenir, ce qui se ressent dans la rentabilité et donc également dans l’évaluation de l’entreprise et le prix. Dans le cadre de telles réserves de cotisations de l’employeur admises et autorisées dans le bilan du fonds patronal de bienfaisance, une optimisation du prix d’achat est possible.

Une optimisation indirecte du prix de vente par un vendeur peut également être le déclenchement d’une liquidation partielle avant la vente de l’entreprise fondatrice. Les fonds patronaux de bienfaisance ne disposant plus de règlement relatif à la liquidation partielle, le besoin d’une liquidation partielle peut tout à fait apparaître par exemple pour certains collaborateurs et un couple de propriétaires travaillant depuis longtemps au sein de l’entreprise. Dans ce contexte, il convient de renvoyer aux explications du chiffre 3.5 qui stipulent que, en cas de liquidation partielle, le patrimoine de fondation ne doit être réparti entre les bénéficiaires ne se trouvant pas dans une situation d’urgence ou d’extrême gravité que lorsque le fonds n’est plus en mesure de poursuivre ses objectifs à l’avenir. Il est ici aussi recommandé de consulter les autorités de surveillance et les autorités fiscales pour recevoir des informations détaillées.

Dans la consultation relative à la révision de la loi, la Conférence suisse des impôts a en vain proposé de compléter l’al. 8 de l’art. 89a CC par une définition des fonds patronaux de bienfaisance dans le but d’obtenir une meilleure sécurité juridique pour leur exonération d’impôts.⁷¹ Ceci du fait que les dispositions relatives au droit de la prévoyance doivent du point de vue fiscal en principe être appliquées de manière contraignante par les autorités fiscales, afin d’éviter une évasion fiscale. Il revient maintenant aux autorités de surveillance de définir le cadre approprié des fonds patronaux de bienfaisance (prévoyance professionnelle et assistance au sens large).

Les prestations incontestées sous l’angle fiscal proposées par les fonds patronaux de bienfaisance sont les prestations classiques du deuxième pilier, c’est-à-dire celles relatives à l’âge, au décès et à l’invalidité (prestations complémentaires dans des cas d’urgence et d’extrême gravité, prestations pour le rachat de prestations de rente en cas de retraite anticipée), ainsi que des prestations de financement à d’autres institutions de prévoyance (réserves de cotisations de l’employeur).⁷²

Cependant, pour répondre à la fonction particulière des fonds patronaux de bienfaisance, ces derniers doivent pouvoir fournir des prestations au sens large en plus des prestations classiques de risque et de financement. La question se pose donc de savoir ce qui est encore considéré comme assistance au sens large selon le but secondaire autorisé. Dans la pratique, on entend par là la compensation d’une «situation d’urgence financière ou économique» comme le prévoient de nombreux fonds patronaux de bienfaisance dans leur disposition relatif au but et ce qui était considéré comme prestation typique avant l’introduction de la LPP. À cet effet, Lang⁷³ souhaite élargir le but secondaire qui tient compte du changement économique, comme par exemple le soutien dans le domaine de la «conciliation de la vie familiale et du travail».

Actuellement, un but secondaire habituel et autorisé sont les prestations de soutien dans les cas d’urgence et d’extrême gravité, comme par exemple le financement facultatif des réductions de rente ou en cas de retraite anticipée, les prestations de réinsertion ou de formation en cas de perte d’emploi, ainsi que des participations aux coûts d’un retraité AI pour des mesures de construction adaptées aux personnes handicapées ou aux coûts des EMS d’un retraité de longue date dans des conditions particulières, la prise en charge (partielle) des factures de dentiste ou des traitements orthodontiques, des coûts pour les appareils auditifs ou les opérations des yeux, les participations aux frais de garde ou de scolarité d’un enfant handicapé d’une collaboratrice, soutien volontaire limité dans le temps d’un employé malade après l’échéance de l’obligation de payer le salaire si le médecin de confiance garantit un retour au travail, le soutien financier d’un parent élevant seul ses enfants pour la garde des enfants, la contribution financière aux coûts de formation des enfants en cas de bas revenus. La participation à des plans sociaux,⁷⁴ l’élimination d’une sous-couverture ou l’assainissement de la caisse de pension sont également admis. Un autre but secondaire consiste à payer les cotisations de l’employeur par la réserve de cotisations de l’employeur aux institutions de prévoyance réglementaires.⁷⁵

Par contre, les prestations de droit du travail qui sont étroitement liées au contrat de travail ne sont toujours pas admises. On citera ici les prestations telles que les cadeaux de jubilé et les primes d’ancienneté, les gratifications, les indemnités de mariage et de vacances, le cofinancement de primes d’assurance, les indemnités de départ, les différences salariales pendant une période limitée sans but de prévoyance, le soutien financier en cas de déménagement ou de formation professionnelle.

Il convient finalement d’attirer l’attention sur le fait que la garantie d’un autre but de prestation empêche que le fonds patronal de bienfaisance ne se concentre plus que sur la gestion de fortune, étant donné qu’il ne peut pas verser des prestations ou qu’il n’y pas de bénéficiaires. D’un point de vue fiscal, cela sera à son tour dommageables.

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral⁷⁶, les prestations des fonds patronaux de bienfaisance versées aux bénéficiaires sont soumises à l’obligation (paritaire) de cotiser à l’AVS et représentent donc un salaire déterminant. Dans la pratique, cela se traduit par le fait que l’employeur est soumis à la redevance par rapport à la caisse de compensation bien que les prestations aux bénéficiaires aient été versées par le fonds patronal de bienfaisance. La jurisprudence a été vivement critiquée et la pratique correspondante a été déclarée comme un financement caché du premier pilier par le deuxième pilier.⁷⁷ Depuis le 1^er janvier 2015, deux modifications du règlement sur l’assurance-vieillesse et survivants («RAVS») sont en vigueur:

• l’art. 8^ter RAVS limite la franchise pour les prestations en cas de licenciement collectif se basant sur un plan social ainsi qu’en cas de liquidation partielle d’une institution de prévoyance obligatoire nouvellement à un montant de quatre fois et demie la rente de vieillesse annuelle maximale (actuellement CHF 126 360);
• l’art. 8^quater RAVS exclut de l’obligation de cotiser à l’AVS les prestations de soutien extraordinaires permettant d’atténuer une situation précaire financière d’un salarié, une situation précaire financière n’étant cependant considérée comme telle que si les besoins vitaux ne sont pas assurés, ce qui n’est plus le cas pour un bénéficiaire de prestations complémentaires.

Les modifications du RAVS effectuées par voie d’ordonnances sont plus restrictives que l’ancienne pratique, étant donné qu’il n’est pas question de cas d’extrême gravité, mais d’une situation précaire effective (et ce uniquement par rapport aux salariés et non à leurs proches et survivants). Par ailleurs, la situation précaire financière est liée aux besoins vitaux.⁷⁸ L’entreprise fondatrice peut tout de même désormais imputer les montants versés au fonds de prévoyance.⁷⁹ Le Parlement est invité à éliminer le problème peu satisfaisant de l’AVS par le biais de la voie législative.

Les membres du conseil de fondation et les éventuels CEO d’un fonds patronal de bienfaisance peuvent être tenus responsables de leurs actions comme les organes des autres institutions de prévoyance. Ils sont responsables envers le fonds patronal de bienfaisance en vertu de l’art. 52 LPP.⁸⁰

En principe, les bénéficiaires et les tiers peuvent également faire valoir des droits éventuels. Selon l’art. 73 LPP, ils ne sont cependant pas autorisés à saisir le tribunal des assurances sociales compétent, mais doivent agir devant le juge civil en vertu de l’art. 55 CC.⁸¹ De telles actions sont rares. D’une part, les parties lésées doivent normalement se tenir en premier lieu au fonds de bienfaisance. De l’autre, les revendications des bénéficiaires sont encore moins nombreuses pour les fonds patronaux de bienfaisance que pour les institutions de prévoyance réglementaires.⁸²

C’est la raison pour laquelle les explications ci-après se limitent à la responsabilité selon l’art. 52 LPP. Elle est conçue comme la responsabilité du droit des sociétés, mais a cependant certaines particularités.

Seul le fonds patronal de bienfaisance a la qualité pour agir contre ses propres organes en termes de plainte relative aux responsabilités. Le fonds patronal de bienfaisance agissant à travers ses organes, il est évident que de tels cas sont assez rares. Il existe tout de même des constellations dans lesquelles des actions sont introduites. Cela notamment lorsque de nouveaux membres du conseil de fondation engagent une procédure contre leurs prédécesseurs, lorsque, par exemple, le conseil de fondation du fonds de bienfaisance est lui aussi renouvelé dans le contexte d’une vente de l’entreprise fondatrice. L’autorité de surveillance peut également demander au conseil de fondation existant d’engager une procédure contre certains membres, ou l’autorité de surveillance dispense ou annule le conseil de fondation et un conseil de fondation par intérim fait valoir des droits contre les organes. Finalement, l’autorité de surveillance peut aussi instituer un commissaire en vue d’ouvrir action.⁸³

Toutes les personnes en charge de l’administration, de la direction ou du contrôle possèdent la légitimation passive. Tout comme pour la responsabilité du droit des sociétés, cela ne comprend pas seulement les organes formels inscrits au registre du commerce, mais également les organes matériels et de fait.⁸⁴ Au sens de la responsabilité selon la LPP, les conseillers externes ne possèdent pas en principe la légitimation passive, mais ils peuvent être tenus responsables, le cas échéant, par le fonds patronal de bienfaisance, sur la base de la violation de leurs obligations contractuelles.

Pour la responsabilité selon la LPP également, les conditions classiques de la responsabilité civile telles que le dommage, le non-respect du contrat / des obligations, le rapport de causalité et la faute doivent être satisfaits de manière cumulative.

Dans ce contexte, le dommage peut être seulement un dommage direct du fonds patronal de bienfaisance, c’est-à-dire toute réduction du patrimoine de la fondation qui n’a pas été effectuée dans le but défini par la loi, les statuts ou le règlement.⁸⁵ En font partie la réduction des actifs tout comme l’augmentation des passifs. Un dommage peut par exemple survenir lorsqu’une stratégie de placement choisie et appropriée n’est pas mise en pratique ou même lorsqu’une chance pour un placement de fortune approprié n’est pas saisie.⁸⁶ Le dommage est calculé à l’aide de la théorie différentielle, c’est-à-dire que le patrimoine du fonds patronal de bienfaisance est comparé avec et sans élément dommageable. Lorsqu’un placement de fortune «erroné» est contesté, les dommages sont calculés en comparant le placement de fortune effectif au développement hypothétique des bons placements de fortune.⁸⁷

Les obligations des organes se définissent par la loi, l’acte de fondation, les règlements, les décisions du conseil de fondation, les directives des autorités de surveillance⁸⁸ resp. le contrat conclu avec les organes.⁸⁹ Ainsi, en plus de l’obligation de diligence générale⁹⁰, un exercice conforme au devoir du pouvoir discrétionnaire, ou l’examen périodique des décisions de placement font partie des obligations des membres du conseil de fondation.

En ce qui concerne le fonds patronal de bienfaisance, il existe certaines problématiques auxquelles il faut vouer une attention particulière: comme déjà mentionné, le conseil de fondation est relativement libre en ce qui concerne le versement de prestations, pour autant que celles-ci correspondent au but du fonds patronal de bienfaisance. De telles prestations ne doivent cependant pas être arbitraires et doivent tenir compte des principes de la non-discrimination et de l’adéquation.⁹¹ Il est certes courant que la direction effective de l’entreprise fondatrice et le conseil de fondation du fonds patronal de bienfaisance soient quasiment identiques.⁹² Cela ne libère toutefois pas le conseil de fondation de représenter les intérêts du fonds de bienfaisance et de ses bénéficiaires en cas de décisions de placement, resp. de se récuser en cas de conflits d’intérêts. Le fonds de bienfaisance jouit certes d’une autonomie importante pour les placements de fortune,⁹³ mais le conseil de fondation doit néanmoins garantir la sécurité, le rendement et les liquidités nécessaires.⁹⁴ Les prestations versées à l’entreprise fondatrice doivent notamment être mûrement réfléchies et justifiées. Les prestations aux bénéficiaires peuvent elles aussi représenter un non-respect des obligations. L’élargissement de la disposition du but⁹⁵ doit être particulièrement bien considéré et justifié. Finalement, il convient de remarquer que l’accord de l’entreprise fondatrice, de l’autorité de surveillance, etc. n’annule pas l’illégalité du non-respect des obligations.

Il doit y avoir un rapport de causalité adéquate⁹⁶ entre le non-respect des obligations et le dommage et, de plus, le non-respect du contrat / des obligations doit être fautif. Dans ce contexte, une appréciation objective⁹⁷ est déterminante, c’est-à-dire que le comportement de chaque membre du conseil de fondation est mesuré à celui d’un membre du conseil de fondation consciencieux et professionnel se trouvant dans une situation similaire.⁹⁸ En cas de connaissances professionnelles particulières, des critères d’appréciation plus strictes s’appliquent.⁹⁹

La révision de l’art. 89a CC a globalement apporté des allégements réjouissants pour les fonds patronaux de bienfaisance. La pratique démontrera si l’autonomie et la souplesse visées par le législateur pour répondre au but particulier du fonds patronal de bienfaisance seront maintenues. En vue de l’internationalisation de nombreuses entreprises, du besoin de maintenir les places de travail et du changement que subit la société, également en ce qui concerne les rapports de travail, cela serait tout à fait souhaitable.