Malheureusement, l’impôt anticipé suscite bien trop peu d’attention ce qui peut laisser un goût amer et, dans certaines circonstances, avoir des suites coûteuses. Au cours des dernières années, l’impôt anticipé est devenu un véritable impôt répressif. La publication de la circulaire n° 40 de l’Administration fédérale des contributions AFC du 11 mars 2014, en particulier, a entraîné un durcissement de la pratique. L’ancienne fonction d’impôt de sûreté a alors été déformée en charge fiscale supplémentaire.
Une personne peut rapidement être concernée par l’impôt anticipé.
L’impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet le paiement, le crédit ou l’imputation des rendements
- émis par une personne domiciliée en Suisse
– obligations (art. 4 al. 1 let. b LIA)
– participations aux bénéfices (dividendes, par exemple) issues de droits de participation (art. 4 al. 1 let. b LIA)
– parts d’un placement collectif de capitaux selon la LPCC (art. 4 al. 1 let. c LIA), et - des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d’épargne suisses (art. 4 al. 1 let. d LIA).
L’impôt anticipé sur les gains réalisés dans les loteries a pour objet les lots en espèces provenant de loteries organisées en Suisse (art. 6 LIA).
L’impôt anticipé sur les prestations d’assurances a pour objet les prestations en capital faites en vertu d’assurances sur la vie, ainsi que les rentes viagères et les pensions, si l’assurance appartient au portefeuille suisse de l’assureur et si, au moment où se produit l’événement assuré, le preneur d’assurance ou un ayant droit est domicilié en Suisse (art. 7 et 8 LIA).
À l’origine, l’impôt anticipé avait une fonction d’impôt de sûreté. La charge fiscale relativement élevée (toujours 35% pour les revenus des capitaux et les gains de loterie) doit garantir que le bénéficiaire d’une prestation imposable la déclare comme un revenu, car un impôt correspondant sur le revenu est normalement inférieur à la perte de l’impôt anticipé. Cela doit avoir pour effet d’inciter le bénéficiaire à préférer payer l’impôt sur le revenu que perdre l’impôt anticipé. Comme déjà exposé, le taux de 35% de l’impôt anticipé est «radicalement» élevé. Si la répercussion n’a pas eu lieu, la prestation doit être compensée «au brut pour net», dont il résulte une charge de 54%1.
Les personnes physiques et morales qui ne déclarent pas2 ou ne comptabilisent pas3 les revenus grevés de l’impôt anticipé ou la fortune correspondante perdent le droit au remboursement de l’impôt anticipé. S’agissant des revenus de la fortune mobilière, l’obligation fiscale est en principe honorée par le paiement de l’impôt avec répercussion, suivi de la procédure de remboursement et, à titre exceptionnel, par le biais d’une déclaration.
En général, les revenus assujettis à l’impôt anticipé sont jugés correctement déclarés si l’assujetti les a communiqués à l’autorité fiscale cantonale avant l’entrée en force de la taxation. S’ils sont déclarés après, le droit au remboursement est refusé, peu importe que l’on aboutisse à l’exécution d’une procédure en rappel d’impôt ou d’une procédure pénale. Toutefois, si la déclaration est effectuée intentionnellement, voire dans le but de frauder, en dehors des délais, le droit au remboursement peut être refusé avant même l’entrée en force de la taxation.
L’entrée en vigueur de la circulaire n° 40 en 2014 a entraîné un durcissement de la déchéance du droit au remboursement de l’impôt anticipé. Les personnes morales perdent déjà le droit au remboursement de l’impôt anticipé pour les raisons suivantes:
- Si la déclaration n’est effectuée que «suite à une demande, une injonction ou une quelconque intervention de l’autorité fiscale», elle n’est plus jugée conforme.
- Une simple négligence ou une maladresse lors de l’omission de déclaration ne protège pas du refus du remboursement.
- Même si l’omission de déclaration est évidente (par exemple: des justificatifs sont joints avec les revenus d’intérêts, mais le montant n’a pas été inscrit dans le chiffre correspondant de l’état des titres), l’autorité fiscale n’est pas tenue de faire des recherches.
S’agissant des prestations appréciables en argent, que ce soit à des personnes physiques ou des personnes morales, la circulaire n° 40 ne dit rien de concret. Ainsi, pour qu’une prestation appréciable en argent puisse être acceptée, les conditions cumulatives suivantes doivent être satisfaites:
- Disproportion entre prestation et contre-prestation
- Prestation à un actionnaire ou une personne proche de celui-ci
- Motif juridique exclusivement dans le rapport de participation
- Caractère reconnaissable pour les organes
Conformément à l’arrêt du TF 2C_85/2015 du 16 septembre 2015, les bases légales dont l’art. 23 LIA sanctionne la violation sont les obligations de déclaration spécialement prévues à l’art. 124 al. 2 et à l’art. 125 al. 1 LIFD. L’assujetti doit déclarer lui-même la répartition de ses revenus et de sa fortune pour préserver son droit au remboursement de l’impôt anticipé versé. En cas d’omission de déclaration d’une prestation appréciable en argent, le droit au remboursement est donc perdu. Il existe quelques possibilités de remboursement en cas de question d’évaluation.
Le 28 juin 2017, le Conseil fédéral a en effet décidé de mettre en consultation la modification de la loi sur l’impôt anticipé. D’où vient ce revirement soudain face à une application pratique plus généreuse? De la motion «Non à la déchéance du droit au remboursement de l’impôt anticipé»4 qui a été introduite par la conseillère nationale Mme Daniela Schneeberger. Cette motion vise en particulier à contrer la pratique durcie par les deux arrêts du Tribunal fédéral 2C_95/2011 du 11 octobre 2011 et 2C_80/2012 du 16 janvier 2013.
Le Conseil fédéral veut modifier la loi fédérale sur l’impôt anticipé (LIA) de façon qu’une omission de déclaration commise par négligence puisse être rattrapée tant que le délai de réclamation n’a pas expiré. Il n’y a donc plus de déchéance du droit au remboursement lorsque
- le contribuable procède de sa propre initiative à une déclaration ultérieure,
- l’autorité fiscale découvre l’omission et attire l’attention du contribuable sur celle-ci,
- l’autorité fiscale prend en compte de sa propre initiative le montant non déclaré.
Ces possibilités existaient déjà jusqu’en 2014, mais le Tribunal fédéral a depuis lors durci sa pratique.
Le Conseil fédéral veut ancrer dans la loi cette règle plus avantageuse. Ce faisant, l’art. 23 LIA serait modifié comme suit:
«La déchéance ne s’applique pas quand les revenus ou la fortune ont été omis de la déclaration d’impôt par négligence ou avant l’expiration du délai pour l’opposition à l’imposition:
a) ont été indiqués ultérieurement, ou
b) ont été ajoutés aux revenus ou à la fortune par l’autorité fiscale.»
Ces mesures mettraient un terme au durcissement inapproprié.
Par cette décision, le Conseil fédéral veut modifier la loi fédérale sur l’impôt anticipé (LIA) de façon qu’une omission de déclaration commise par négligence puisse être rattrapée tant que le délai de réclamation n’a pas expiré. Le message de la consultation sur la révision de la loi sur l’impôt anticipé a été publié et doit être adopté au premier trimestre 2018 compte tenu de l’urgence de la situation. Quelle que soit la durée de l’examen par le Parlement, la révision pourra entrer en vigueur en 2019 au plus tôt. L’article 70d prévoirait également une disposition transitoire stipulant que l’art. 23 al. 2 s’applique aussi aux prestations imposables qui arrivent à échéance entre le début de l’année civile précédant l’entrée en vigueur de la modification du … et la date de l’entrée en vigueur.
- La prestation appréciable en argent s’élève à 100 000 francs. La société peut désormais déclarer l’impôt anticipé de 35 000 francs et régler ce montant à l’Administration fédérale des contributions. L’actionnaire ne reçoit que 65 000 francs. Si la société renonce à répercuter l’impôt sur l’actionnaire, elle lui verse une prestation supplémentaire. Elle doit déclarer 100 000 francs comme prestation nette (65%). La prestation brute s’élève à 153 846 francs (100 000 / 65 × 100).
- Art. 23 LIA: Déchéance du droit (pour les personnes physiques)
«Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, n’indique pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l’impôt anticipé ou de la fortune d’où provient ce revenu perd le droit au remboursementde l’impôt anticipé déduit de ce revenu.» = clause de déclaration. - Art. 25 al. 1 LIA: Déchéance du droit (pour les personnes morales)
«Les personnes morales, les sociétés commerciales sans personnalité juridique et les entreprises étrangères ayant un établissement stable en Suisse (art. 24 al. 2, 3 et 4) qui ne comptabilisent pas régulièrement comme rendement un revenu grevé de l’impôt anticipé perdent le droit au remboursement de l’impôt déduit de ce revenu.» = clause de comptabilisation. - Voir aussi Administration fédérale des contributions AFC, Procédure de consultation sur la Loi fédérale sur l’impôt anticipé (LIA); rapport explicatif; 28 juin 2017.