Tenue de la comptabilité et présentation des comptes: 10 problématiques pour 10 mois

Au début du mois de mars, il ne reste (plus) que dix mois jusqu’à ce que seules les dispositions du droit de la comptabilité commerciale et du droit comptable révisé soient encore applicables en Suisse (un délai d’attente supplémentaire d’un an a été consenti pour les comptes consolidés). Bien que le législateur ait expressément indiqué que les chiffres déterminants de l’exercice précédent peuvent lors de la première application des nouvelles dispositions ne pas être mentionnés dans la présentation des comptes (art. 2 al. 4 des dispositions transitoires du 23 décembre 2011) et qu’il n’y ait donc aucun besoin d’ajustement des chiffres pour 2014¹, il est vivement conseillé de réfléchir dès à présent aux nouveautés. La présente contribution esquisse dix problématiques éventuelles pour la pratique. Elle ne prétend pas détailler toutes les problématiques possibles et ne suggère pas non plus que les thèmes retenus ­représentent les problématiques les plus complexes pour chaque utilisateur. Aucune connexion n’est non plus établie entre l’ordre retenu ici et les mois restants jusqu’à la fin de l’année 2014.

Les très petites entreprises avec un chiffre d’affaires inférieur à CHF 500 000 peuvent théo­riquement examiner si elles veulent renoncer à appliquer les nouvelles dispositions relatives à la présentation des comptes et se contenter d’appliquer qu’en substance les dispositions en matière de tenue d’une comptabilité (carnet du lait), à moins que leur forme juridique ne soit celle d’une personne morale, auquel cas la renonciation est impossible. L’obligation de tenir une comptabilité n’est plus associée aujourd’hui à l’obligation d’inscription au registre du commerce. Le chiffre d’affaires déterminant selon l’art. 957 al. 1 CO doit être calculé en tenant compte de tous les produits (même hors exploitation), mais TVA non comprise, pour l’examen de cette possibilité d’allègement. Les chiffres d’affaires imposés au taux de la dette fiscale nette doivent être con­vertis.² D’un point de vue technique, l’auteur pense qu’il est vivement déconseillé de renoncer à la ­tenue d’une comptabilité, notamment dans la ­perspective des exigences du droit fiscal.

L’art. 957a al. 2 ch. 1 – 5 CO formule pour la première fois cinq principes explicites concernant le principe de régularité de la comptabilité. La liste énoncée par la loi n’est ni définitive ni complètement nouvelle; elle correspond à la doctrine et à la jurisprudence actuelles. L’autorisation explicite de la comptabilité électronique est une nouveauté. L’art. 957a al. 4 et 5 CO autorise en outre dés­ormais l’utilisation de la langue anglaise et d’une autre monnaie que le franc suisse (p.ex. USD ou EUR). Les problèmes de conversion qui en découlent doivent être analysés séparément et font actuellement l’objet de discussions et d’analyses intensives dans les milieux spécialisés.

L’art. 959a CO prescrit la structure minimale du bilan, l’art. 959b CO celle du compte de résultat. Certains comptes et intitulés représentent ainsi le minimum exigé par le législateur. Le nouveau plan comptable PME offre une concrétisation centrale pour la pratique.³ En pratique, il faut veiller à ce que les nouvelles règles de structuration tout comme les intitulés soient mis en œuvre; la nouvelle subdivision des fonds propres en capital social ou de fondation, plus réserves issues du capital et du bénéfice (légales / facultatives) est particulièrement importante à cet égard. L’enregistrement des propres parts du capital (p.ex. propres actions) est désormais prévu comme position déductible dans les fonds propres; il manque une solution cohérente en cas d’acquisition de propres actions par des ­filiales entièrement dominées; la pratique ­actuelle en matière de comptabilisation devrait ainsi rester applicable même après 2014.

L’art. 959 al. 2 CO définit pour la première fois ce qu’est un actif et postule une obligation d’inscription à l’actif des positions conformes à la définition. A contrario, l’inscription à l’actif des autres positions est interdite. En pratique, cela a par exemple pour conséquence que les coûts de fondation et d’augmentation du capital (art. 664 CO dans la version jusqu’au 31 décembre 2012) ne doivent plus être inscrits au bilan; ils devront être amortis par le biais du compte de résultat au1^er janvier 2015, selon les explications de la Conférence suisse des impôts (CSI), il s’agit d’une charge justifiée par l’usage commercial.⁴

De notre point de vue actuel, le droit révisé autorise toujours la constitution et la dissolution de réserves latentes arbitraires et d’appréciation. Une dissolution nette doit toujours être divulguée si elle a pour conséquence une présentation «nettement plus avantageuse» du résultat affiché (art. 959c al. 1 ch. 3 CO). Il ne sera pas nécessaire de divulguer les réserves latentes même après le 1^er janvier 2015. L’art. 962 CO introduit par ailleurs pour certaines entreprises une obligation d’établir des états financiers supplémentaires selon une norme reconnue (p.ex. Swiss GAAP RPC); de tels états financiers ne doivent plus inclure de réserves latentes arbitraires (True & Fair View). Une présentation conforme aux RPC / IFRS et similaires ne remplace toutefois pas les états financiers selon le CO et n’est pas non plus soumis à une obligation d’autorisation par l’organe suprême, mais doit cependant lui être présenté. Dans tous les cas, les états financiers selon le CO restent toutefois ­fiscalement déterminants.

Conformément à l’art. 959c al. 2 ch. 13 CO, les événements importants survenus après la date du bilan doivent désormais être signalés. Selon le message du Conseil fédéral, cela concerne aussi bien les événements positifs que négatifs survenus entre la date du bilan (p.ex. 31.12.2014) et l’approbation des comptes par l’organe compétent (p.ex. approbation dans le cadre d’une réunion du conseil d’administration le 15.03.2015). Il convient de distinguer les événements ayant une incidence sur la valeur qui ont un impact chiffré sur les états financiers et les événements qui explicitent la valeur, qu’il suffit de mentionner dans l’annexe et qui doivent éventuellement être complétés par des évaluations financières.

L’art. 961c al. 2 ch. 2 CO exige la réalisation d’une évaluation des risques dans le rapport annuel (plus dans l’annexe comme précédemment). Seules les «entreprises d’une certaine taille» sont toutefois tenues d’établir un rapport annuel; a contrario, la réalisation d’une évaluation des risques n’est pas / plus formellement requise pour les autres entreprises. On peut se demander s’il sera possible d’y renoncer complètement dans la pratique: seule une évaluation sérieuse des risques (planification, analyse des marchés / produits, analyse de la concurrence, etc.) permet de déterminer si l’établissement du bilan aux valeurs de continuation (Going Concern) est approprié. Cette constatation est particulièrement importante lors de la réalisation d’une révision restreinte.

Conformément à l’art. 959c al. 2 ch. 8 CO, les utilisateurs doivent divulguer le montant total des sûretés constituées en faveur de tiers. Il est en outre nécessaire d’indiquer désormais si de telles promesses peuvent se traduire par des obligations légales ou effectives (art. 959c al. 2 ch. 10 CO), mais qu’elles n’ont pas encore débouché sur la formation d’une provision (la probabilité de survenance de l’événement est donc inférieure à 50 %). Dans la pratique, l’estimation cohérente des probabilités (et leur validation) devraient donc représenter un important défi. Il convient par ailleurs de noter que la nouvelle disposition de la loi devrait difficilement être respectée si seul un chiffre est mentionné. Une brève description des faits expliquant pourquoi la sortie des fonds est improbable ou ne peut pas être quantifiée sera plutôt nécessaire.

A l’instar de la réglementation antérieure, il convient de s’écarter d’une évaluation des stocks (production) aux coûts d’acquisition (coûts de fabrication) si la valeur de revente (moins les coûts de revente) à la date du bilan est inférieure aux coûts d’acquisition / de fabrication (principe de la valeur la plus faible, art. 960c al. 1 CO). Selon l’art. 960b CO, le nouveau droit permet en outre d’évaluer les actifs ayant un «prix courant observable» au cours du jour ou au prix courant à la date du bilan. Le texte de loi ne limite pas cette formulation à certaines catégories d’actifs (p.ex. uniquement actif circulant) et utilise par ailleurs des dispositions qui manquent de clarté, par exemple «autre prix courant observable» ou «marché actif». La conseillère fédérale Simonetta Sommaruga a elle-même qualifié la formulation adoptée par les Chambres fédérales de «non justifiable». C’est précisément pour cette raison qu’une interprétation stricte représente sans doute la meilleure solution en pratique; une limitation aux seules valeurs cotées en bourse devrait occasionner peu de problèmes.

De nombreux utilisateurs sous-estiment pro­bablement les dispositions relatives à la protection des minorités désormais prévues par le ­législateur en différents endroits. Ainsi,

• 10 % des actionnaires / sociétaires ou 20 % des membres d’une association peuvent par exemple demander des états financiers conformes aux prescriptions applicables aux grandes entreprises;
• 20 % des actionnaires, 10 % des sociétaires ou 20 % des membres d’une association peuvent par exemple demander des états ­financiers selon une norme reconnue.

Des possibilités similaires existent en ce qui concerne les comptes consolidés / comptes consolidés selon une norme reconnue. Dans les cas où un membre est personnellement responsable des engagements de la société ou est soumis à une obligation de réaliser des versements supplémentaires, ce membre peut déjà exiger une procédure correspondante avec sa seule (unique) voix. Les organes des sociétés auraient tout intérêt à se préparer à ce que des demandes correspondantes soient également utilisées pour «secouer» voire chicaner les responsables, torpillant ainsi les bonnes intentions du législateur.

Le blocage de la révision du droit de la société anonyme alors que le droit de la comptabilité commerciale et du droit comptable révisé est déjà entré en vigueur constitue un double défi pour les utilisateurs: d’une part des connaissances fondées des nouvelles dispositions relatives à la comptabilité et à la présentation des comptes et du transfert des «anciennes» dispositions dans le nouveau droit sont requises; d’autre part il faudra veiller précisément aux contradictions qui existent entre ces deux domaines et à la manière dont celles-ci doivent être gérées. Ainsi, les dispositions relatives aux propres actions dans le droit de la société anonyme ne sont par exemple plus applicables que dans le cas de l’acquisition des titres par le biais d’une filiale; les dispositions relatives à la réserve de réévaluation (art. 670 CO) et au bénéfice résultant du bilan sont applicables sans restriction, bien que les comptes correspondants ne soient pas prévus dans le droit comptable.