Réforme de l’imposition des entreprises III – Aperçu

Le Conseil fédéral a chargé le Département fédéral des finances de l’élaboration dès 2008 d’un projet de loi sur des mesures fiscales visant à renforcer la compétitivité de la place économique suisse. Le projet ne satisfaisant pas, à l’époque, aux standard internationaux en matière d’imposition des entreprises, le Conseil fédéral a chargé le Département fédéral des finances, au printemps 2012, de poursuivre les travaux qui ont débouché sur le projet du 19 septembre 2014. Le projet de consultation relatif à la réforme de l’imposition des entreprises III du 19 septembre 2014 a été élaboré en collaboration avec les cantons et après consultation des cercles économiques intéressés.

Le Conseil fédéral poursuit trois objectifs avec la réforme de l’imposition des entreprises III:

• Garantie d’une imposition des entreprises toujours compétitive
• Rétablissement de l’acceptation internationale de l’imposition suisse des entreprises
• Garantie du rendement financier de l’impôt sur les bénéfices pour la Confédération, les cantons et les communes

Il y a des conflits entre les objectifs visés par le Conseil fédéral. Ainsi les baisses de l’impôt sur les bénéfices contribuent d’une part à une imposition concurrentielle des entreprises, d’autre part à une diminution des recettes, au moins au début.

Les statuts fiscaux cantonaux, c.-à-d. le privilège de holding et l’imposition privilégiée des sociétés de domicile et mixtes, sont soumis à une forte pression internationale. C’est pourquoi ces formes d’imposition privilégiées doivent être supprimées avec la réforme de l’imposition des entreprises III. Les règles spéciales de répartition pour les sociétés principales critiquées au plan international ainsi que la Swiss Finance Branch doivent par ailleurs être abandonnées.

La suppression des statuts fiscaux cantonaux et des règles spéciales de répartition se traduisent certes par une meilleure reconnaissance de l’imposition suisse des entreprises, mais rendent aussi la Suisse beaucoup moins attrayante dans la concurrence fiscale internationale. Les pertes d’attractivité devraient donc être compensées par d’autres mesures internationalement reconnues. Une solution consisterait en un abaissement des taux de l’impôt sur les bénéfices par les cantons, afin de parvenir à un niveau d’imposition compétitif. Le taux de l’impôt sur les bénéfices doit rester inchangé à 8,5 % au niveau de la Confédération. D’autres mesures de la réforme de l’imposition des entreprises III sont présentées ci-après.

L’introduction de la licence box doit permettre une imposition des revenus des droits incorporels séparée des autres revenus et réduite, autrement dit dans une «box». La définition de la licence box offre une grande marge de manœuvre. Le modèle proposé par le Conseil fédéral se fonde sur l’exemple d’un Etat de l’UE. Il est à rappeler à cet égard que l’OCDE pourrait définir des critères supplémentaires pour la reconnaissance d’une licence box dans le cadre du programme BEPS. L’abréviation BEPS signifie Base Erosion and Profit Shifting. Le programme BEPS est un plan d’action de l’OCDE visant à lutter contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices. La marge de manœuvre des entreprises multinationales dans le domaine de l’imposition des entreprises doit notamment être restreinte. Il est donc possible que l’OCDE formule des exigences accrues concernant la substance pour la reconnaissance d’une licence box, afin d’empêcher un transfert des revenus des droits incorporels d’un pays à haute imposition vers un pays à basse imposition.

La licence box sera uniquement introduite au niveau local. Elle est en outre obligatoire, il n’existe donc aucun libre choix. Les valeurs de référence de la licence box pour les cantons sont les suivantes:

• Seules des personnes morales peuvent recourir à la licence box pour les revenus des droits incorporels.
• Par revenus des droits incorporels, il faut entendre les brevets, les licences, les droits de protection complémentaires et la protection du premier requérant selon l’art. 12 de la loi sur les produits thérapeutiques.
• Les entreprises doivent satisfaire à certaines exigences en termes de substance. Les entreprises doivent notamment avoir sensiblement contribué au développement ou au perfectionnement des droits incorporels correspondants.
• Le résultat des droits incorporels correspond au résultat global de la personne morale moins le résultat des activités de financement du résultat de la production, du commerce et des prestations, dans la mesure où celui-ci ne résulte pas d’un brevet éligible et d’une somme au prorata pour les fonctions de routine et les rémunérations des marques.

Le dégrèvement pour les revenus des droits incorporels doit porter sur la base de calcul et représente au maximum 80 %. Le montant du dégrèvement dépendra pour l’essentiel du rapport entre les revenus des droits incorporels et les revenus globaux.

Le modèle de l’impôt sur le bénéfice corrigé des intérêts doit permettre de déduire les intérêts notionnels sur le capital propre des personnes morales de la base de calcul de l’impôt sur le bénéfice. Le Conseil fédéral estime qu’une déduction des intérêts sur l’ensemble du capital propre peut entraîner d’importantes pertes de revenus et doit donc être refusée. Aussi, le Conseil fédéral propose-t-il dans le projet de consultation de limiter la déduction des intérêts notionnels au capital propre supérieur à la moyenne. Le capital propre doit désormais être divisé en un capital propre de base et un capital propre de sécurité.

Selon la définition de la réforme de l’imposition des entreprises III, le capital propre de base est le capital propre dont l’entreprise a besoin à long terme pour déployer son activité commerciale. Le capital propre de base se calcule sur la base des valeurs pour l’impôt sur le bénéfice des différentes catégories d’actifs de l’entreprise. Un certain pourcentage des actifs est calculé, dont le total constitue le capital propre de base. Nous pouvons également renvoyer à cet égard à la détermination du capital propre dissimulé. La part du capital propre excédant le montant du capital propre de base constitue le capital propre de sécurité.

Les intérêts pouvant être déduits sont calculés sur le capital propre de sécurité. Le taux d’intérêt se fonde sur le rendement d’une obligation de la Confédération à 10 ans, majoré de 0,5 %. Un taux d’intérêt minimum de 2 % s’applique dans tous les cas.

Une suppression de l’impôt sur le capital avait déjà été étudiée dans le cadre de la réforme de l’imposition des entreprises II. Les cantons ayant à l’époque qualifié les pertes de revenus de trop étendues, la possibilité d’imputer l’impôt sur les bénéficies sur l’impôt sur le capital avait été introduite pour les cantons.

La suppression de l’impôt sur le capital a également été envisagée dans la réforme de l’imposition des entreprises III. Les cantons ont une nouvelle fois jugé trop élevées les pertes de revenus correspondantes, raison pour laquelle il doit être renoncé à une suppression générale de l’impôt sur le capital. Les cantons doivent cependant avoir la possibilité d’une imposition réduite du capital propre en relation avec des participations, des droits incorporels et des prêts à des sociétés du groupe.

Des réglementations uniformes pour le traitement fiscal de la déclaration des réserves latentes ont été proposées (p.ex. lors d’un déménagement de l’étranger en Suisse).

Le droit de timbre d’émission sur le capital propre doit être supprimé avec la réforme de l’imposition des entreprises III. La Suisse doit ainsi devenir attractive pour les entreprises ayant un capital propre important.

Une période de déduction des pertes ordinaire de sept ans s’applique aujourd’hui. La possibilité de compensation des pertes est illimitée dans le temps en cas d’assainissement. La limitation temporelle de la période de compensation des pertes peut conduire à des surimpositions au cours de l’existence d’une entreprise, parce que toutes les pertes ne peuvent pas être compensées.

Le Conseil fédéral propose à présent d’abandonner la limitation temporelle de la compensation des pertes et d’autoriser la compensation des pertes illimitée dans le temps. En contrepartie, les bénéfices imposables ne doivent plus pouvoir être intégralement compensés par des pertes à l’avenir et 20 % du bénéfice net de l’entreprise devront être imposés. La compensation des pertes reportées se prolonge. Cette réglementation signifie qu’une entreprise bénéficiaire verse toujours des impôts sur le bénéfice, même si les pertes reportées sont supérieures aux bénéfices imposables.

La réduction pour participations est aujourd’hui basée sur le système de l’exonération indirecte. Différentes conséquences négatives peuvent en résulter: il peut arriver en effet que des pertes reportées doivent être compensées avec des revenus de participations ou que des amortissements et des ajustements de valeur de participations qui ne sont plus justifiés soient en­tièrement imposés. Il est donc proposé de fonder la réduction pour participations sur le système de l’exonération directe.

Dans le système prévu, les revenus de participations et les gains en capital sur participations ne font plus partie de l’assiette de l’impôt. Les charges de financement et de gestion proportionnelles ne sont par ailleurs plus déduites des revenus de participations exonérés. A l’inverse, les amortissements, ajustements de valeur et pertes sur les participations n’ont plus d’incidence sur le bénéfice imposable. Si les revenus de participations et les gains en capital sur participations ne font plus partie du bénéfice imposable, il est logique de ne plus autoriser la déduction des amortissements, ajustements de valeur et pertes sur les participations.

Les exigences concernant la quote-part de 10 %, la valeur vénale d’au moins 1 million de francs et la durée de détention d’un an pour revendiquer la réduction pour participations doivent par ailleurs être abandonnées. La réduction pour participations est donc également possible pour le flottant. Pour éviter que les banques profitent également de la réduction pour participations en ce qui concerne le résultat de l’activité commerciale, il a été décidé que les gains en capital sur participations dans l’actif circulant des banques seraient imposables.

Aujourd’hui, les gains en capital privés sont exonérés de l’impôt sur le revenu, sauf les gains immobiliers et les cas de changement de système d’imposition (p.ex. transposition et liquidation partielle indirecte). Inversement, les pertes en capital pourront être déduites des gains en capital lors de l’introduction d’un impôt sur les gains en capital. La compensation des pertes en capital avec d’autres revenus est impossible. Si les pertes en capital sont plus élevées que les gains en capital, ces derniers peuvent être reportés.

Le Conseil fédéral définit le gain en capital comme la différence entre le produit de l’aliénation et les frais d’acquisition des titres. Le remboursement des réserves issues d’apports de capital doit réduire les frais d’acquisition, ce qui augmente dans la même mesure le bénéfice imposable au moment de la vente des droits de participation. Le Conseil fédéral entend ainsi tempérer les baisses de recettes liées à l’introduction du principe de l’apport de capital. Le principe de l’apport de capital est donc ajusté a posteriori.

L’imposition des gains réalisés sur des titres n’est pas uniforme selon les plans de la réforme de l’imposition des entreprises III. Les gains en capital provenant de droits de participation doivent être imposés à 70 %, les pertes en capital provenant de droits de participation doivent être imputées à 70 %. Les gains en capital sur les autres titres sont imposés à 100 %, les pertes en capital sur les autres titres sont déductibles à 100 %.

L’introduction de l’impôt sur les gains en capital permettrait de supprimer divers états de fait qui règlent la délimitation entre les revenus imposables et les gains en capital exonérés. Il s’agit en l’occurrence de la transposition, de la liquidation partielle directe, de la liquidation partielle indirecte, du manteau d’actions, du rachat de ses propres actions sur la 2^e ligne de négoce, des obligations à intérêt unique prédominant (IUP), du délai de blocage de l’aliénation en cas de transformation d’une entreprise de personnes en société de capital et du commerce quasi professionnel de titres.

L’impôt sur les gains en capital tel qu’il est proposé a pour conséquence que les contribuables devront désormais distinguer quatre catégories de fortune privée:

• Gains en capital non imposables
• Gains en capital sur des droits de participation (imposables à 70 %)
• Gains en capital sur les autres titres (imposables à 100 %)
• Gains immobiliers (imputation sur l’impôt sur les gains immobiliers).

L’impôt sur les gains réalisés sur des titres se traduit par des revenus supplémentaires et vise à atténuer les pertes de revenus engendrées par les différentes mesures de la réforme de l’imposition des entreprises III.

Dans le droit en vigueur, les personnes physiques peuvent faire valoir l’imposition partielle sur les revenus des participations et, si la participation relève de la fortune commerciale, aussi sur les gains en capital. Une quote-part de participation de 10 % est nécessaire. Le dégrèvement se monte à 40 % lorsque les participations sont détenues dans la fortune privée et à 50 % lorsqu’elles sont détenues dans la fortune commerciale (produit net).

La troisième réforme de l’imposition des entreprises entend supprimer la quote-part de participation nécessaire de 10 % et la durée de détention d’un an pour les gains en capital. L’imposition partielle est également possible pour le flottant. Le dégrèvement est en outre abaissé de façon générale à 30 %, parce que la réforme de l’imposition des entreprises III doit s’accompagner d’autres réductions de l’impôt sur les bénéfices et que le besoin d’atténuation de la double imposition économique au niveau de l’actionnaire est donc moindre. Précisons que le dégrèvement de 30 % s’applique aussi impérativement aux impôts cantonaux. La marge de manœuvre des cantons dans ce domaine doit être éliminée.

Il est probable que les cantons abaissent les taux de l’impôt sur les bénéfices, afin de parvenir à un niveau d’imposition compétitif. Le taux de l’impôt sur les bénéfices doit rester inchangé à 8,5 % au niveau de la Confédération. Etant donné que les baisses de recettes correspondantes affecteront les cantons, la Confédération entend participer par le biais d’une augmentation de la part cantonal dans l’impôt fédéral direct. La part des cantons dans l’impôt fédéral direct doit être relevée de 17 % aujourd’hui à 20,5 %.

La réforme de l’imposition des entreprises III aura en outre des répercussions sur la nouvelle péréquation financière, en raison de la nouvelle pondération des bénéfices des entreprises pour la définition de l’indice des ressources.

• Le Conseil fédéral pense que la mise en œuvre de la réforme de l’imposition des entreprises III sera rapide: Le Conseil fédéral envisage l’adoption du message relatif à la réforme de l’imposition des entreprises III au premier semestre 2015, après évaluation de la procédure de consultation.
• L’examen par le Parlement pourrait s’achever vers la mi-2016.
• En l’absence de référendum, la réforme de l’imposition des entreprises III pourra prendre effet dans les lois correspondantes le 1^er janvier 2017. En cas de référendum, la votation populaire doit avoir lieu au premier semes­tre 2017.