Pièges en matière de TVA pour les véhicules de service

La réglementation de l’art. 47 OTVA portant sur les prestations fournies au personnel à titre onéreux est simple et dit que l’impôt se calcule sur la contre-prestation effectivement reçue.¹ Si le montant d’avantages hors salaire perçus doit être déclaré dans le certificat de salaire alors ces avantages sont réputés également comme étant fournis à titre onéreux. Le montant déclaré déterminant pour les impôts directs forme aussi la contre-prestation imposable pour la TVA.² Les prestations qui ne doivent pas être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre gratuit et l’existence d’un motif entrepreneurial est présumée.³

Les avantages hors salaire pour l’utilisation à des fins privées du véhicule de service durant le temps libre sont généralement évalués ou quantifiés au moyen d’un taux forfaitaire de 9,6 % du prix d’achat (hors TVA). Cette évaluation a fait ses preuves dans la pratique. Ce forfait peut s’appliquer aussi bien au collaborateur qu’à la personne impliquée et donc rien ne devrait changer à ce niveau avec la nouvelle Info TVA n^o 8.

Si le collaborateur participe aux coûts d’acquisition d’un véhicule, l’AFC prévoit que l’entreprise puisse déduire l’impôt préalable dans son entier. En revanche, un échange imposable de prestations avec le collaborateur est admis (vente partielle). Et le calcul forfaitaire de la part privée reposant sur le prix total d’acquisition est effectué.

Pour l’achat d’un véhicule de service d’une valeur de 50 000 CHF (hors TVA), le collaborateur participe à hauteur de 20 000 CHF (hors TVA).

L’entreprise assujettie à l’impôt peut procéder, sur l’achat du véhicule de service, à la déduction de l’impôt préalable dans le cadre de son activité entrepreneuriale. Si elle achète le véhicule d’un privé ou d’une entreprise non assujettie à l’impôt, elle ne peut pas procéder à une déduction fictive de l’impôt préalable parce que les conditions stipulées à l’art. 28 al. 3 LTVA ne sont pas remplies (une telle déduction ne serait possible que si le véhicule était une marchandise pouvant être attribuée à l’actif circulant). L’entreprise peut donc appliquer la déduction totale de l’impôt préalable de 4000 CHF (8 % de 50 000 CHF). En revanche, un chiffre d’affaires (contre-prestation) de 20 000 CHF doit désormais être décompté avec l’AFC (impôt sur le chiffre d’affaires dû: 1600 CHF). La contribution aux coûts du collaborateur doit être comptabilisée sur un compte «Participation aux coûts véhicule», un compte de correction de valeur (passif-actif). Ce compte de correction de valeur est clôturé parallèlement aux amortissements sur le compte d’actifs, qui sont de 50 000 CHF. Le fait que l’impôt sur le chiffre d’affaires d’un compte de correction de valeur est comptabilisé doit être pris en considération également dans la concordance du chiffre d’affaires, effectuée dans le cadre de la finalisation (décompte rectificatif). Pour le calcul de la part privée, c’est le prix d’achat total qui doit être pris en compte. La participation aux coûts du collaborateur reste ainsi de côté.

L’impôt sur le chiffre d’affaires dû sur la part privée s’élève par conséquent à 355.55 CHF (50 000 CHF x 9,6 % = 4800 CHF [108 %]).

La vente ultérieure du véhicule par l’entreprise doit être effectuée au taux normal. Si l’entreprise restitue au collaborateur une part du produit de la vente, elle peut traiter cette part en tant que restitution partielle de la participation aux coûts facturée au collaborateur dans le passé.

Les écritures comptables peuvent prendre la forme suivante:

Écritures comptables en cas de vente du véhicule

Liquidités / véhicule    CHF 25 000

Liquidités / créancier TVA    CHF 2000

Écritures comptables en cas de restitution partielle au collaborateur

Véhicule / liquidités    CHF 10 000

Créancier TVA / liquidités    CHF 800

Dans la pratique, la situation suivante est souvent observée: un véhicule utilisé en majorité à des fins commerciales est mis à la disposition d’un collaborateur pour des déplacements privés. L’entreprise décompte la part privée sous forme de forfait et réclame en plus au collaborateur une contribution aux coûts (p.ex. pour une assurance complémentaire sur demande du collaborateur). Cette participation aux coûts doit être qualifiée de prestation accessoire (art. 19 al. 4 LTVA) d’utilisation du véhicule à des fins privées et est traitée comme telle du point de vue fiscal.

Une entreprise achète un véhicule de service au prix de 40 000 CHF (hors TVA). Sur demande du collaborateur, l’entreprise conclut une assurance complémentaire. La prime mensuelle de 50 CHF est déduite du salaire du collaborateur. La part privée est calculée de façon forfaitaire par l’entreprise et est déclarée au chiffre 2.2 du certificat de salaire. La base de calcul de l’impôt sur le chiffre d’affaires dû est la suivante:

Part privée courante (prestation principale):    40 000 CHF x 9,6 %    =    CHF 3840.00

Participation aux coûts (prestation accessoire):    12 x 50 CHF    =    CHF 600.00

Total part privée:    CHF 4440.00

Impôt sur le chiffre d’affaires dû: (108 %)    4440 CHF x 8,0 %    =    CHF 355.20

Conformément à la réglementation, les véhicules qui sont considérés par les services des automobiles cantonaux comme étant des «véhicules vétérans» ne doivent être utilisés qu’à des fins privées. Sont en particulier exclus les déplacements qui visent un gain économique. De ce fait, il en résulte pour l’AFC que les véhicules enregistrés dans les livres comptables sont toujours considérés comme des véhicules de location et qu’ils justifient un rapport de prestation entre l’entreprise et le destinataire du certificat de salaire ou un tiers. Le prix de location à calculer repose, pour les propriétaires de sociétés en nom collectif et en commandite ou pour les participants à des sociétés de capitaux (SA, S.à.r.l.), sur un calcul des coûts totaux selon l’art. 24 al. 2 LTVA. Pour les entreprises individuelles, seule une correction de l’impôt préalable que le propriétaire a fait valoir doit être effectuée (prestation à soi-même selon l’art. 31 al. 2 let. a LTVA)

Si un employeur dispose de véhicules faisant partie d’une flotte et qu’il les met à la disposition de ses employés à des fins privées, alors cette utilisation est décomptée au taux normal. Par conséquent, les frais de location payés par l’employé et qui ne doivent pas être inférieurs à 0.70 CHF par kilomètre sont imposables.

Si l’employé peut utiliser gratuitement les véhicules, les kilomètres effectués à titre privé doivent être déclarés dans un livret de bord et décomptés à 0.70 CHF par kilomètre au taux normal.

Pour des raisons de simplification, il est également possible de décompter les kilomètres effectués à titre privé par l’employé et éventuellement pas facturés au moyen d’un taux forfaitaire mensuel de 0,8 % du prix d’achat, hors TVA, mais au minimum de 150 CHF, au taux normal. La mention correspondante doit être apposée dans le certificat de salaire de l’employé.

Jusqu’à maintenant, il était répandu dans la pratique que le forfait de 0,8 % se réfère à la base de calcul actuelle du contrat de leasing. Si, après expiration du contrat de leasing, un véhicule de service n’est pas repris mais est financé par un nouveau leasing et si la même personne (juridique ou morale) détient le pouvoir de disposition sur le véhicule, alors l’AFC stipule que la valeur fixée dans le premier contrat de leasing continue de servir de base de calcul dans la détermination forfaitaire des parts privées.

Si une entreprise met à la disposition d’un collaborateur deux véhicules ou plus, il faut alors prouver que plus d’un véhicule est nécessaire pour l’activité professionnelle du collaborateur en question. Cela peut se faire au moyen d’un livret de bord ou d’autres documents pertinents. Autrement, l’AFC considère ces véhicules comme étant des objets en location mis à la disposition du collaborateur par l’entreprise pour une utilisation à des fins privées. Cela signifie que les impôts préalables sur les investissements et les dépenses peuvent être déduits par l’entreprise. Cependant, des frais de location doivent être calculés au moyen d’un calcul des coûts totaux comprenant les frais d’exploitation complets, les amortissements comptables de 10 % par an, les assurances, les impôts et une majoration pour frais généraux et gain de 10 %. Ces frais de location doivent être décomptés au taux normal.

Situation de départ

Prix d’achat du véhiculey c. 8 % de TVA    CHF 108 000.00

Coûts d’exploitation par any c. 8 % de TVA    CHF 10 800.00

Assurance et impôts par an    CHF 4 000.00

Décompte effectif

Coûts d’exploitation comptabilisés par an (net)    CHF 10 000.00

Assurance et impôts par an    CHF 4 000.00

Amortissement (10 % de 100 000.00 CHF)    CHF 10 000.00

Coûts totaux    CHF 24 000.00

Majoration pour frais généraux et gain 10 %    CHF 2 400.00

Base de calcul de l’impôt    CHF 26 400.00

dont 8 % de TVA (100 %) = TVA due    CHF 2 112.00

Le calcul des coûts totaux conduit à une détérioration importante par rapport à la détermination forfaitaire des parts privées sur les véhicules de service.

Pour les entreprises individuelles, les impacts pour l’entrepreneur restent dans le cadre actuel: suppression de la déduction de l’impôt préalable pour un deuxième véhicule qui n’est pas justifié pour l’entreprise. Cela parce que pour les entreprises individuelles, le propriétaire est lui-même le sujet fiscal et qu’il ne peut pas générer de chiffre d’affaires avec lui-même. Pour toutes les autres formes juridiques, le sujet fiscal n’est pas identique aux personnes participantes.

Un deuxième véhicule dans une entreprise doit donc être bien justifié parce qu’une détermination forfaitaire de la part privée n’est plus applicable pour tous les véhicules. Toutefois, d’autres véhicules représentant des outils de travail à proprement parler (p.ex. véhicules de montage avec installations fixes) devraient continuer à pouvoir être considérés comme deuxième véhicule justifié au sein de l’entreprise. Dans de tels cas, un deuxième véhicule destiné aux déplacements «normaux» devrait tout simplement pouvoir s’imposer.

Dans la nouvelle Info TVA no8, peu de choses devraient changer pour la plupart des collaborateurs et des personnes participant à des entreprises grâce au taux forfaitaire de 0,8 % toujours en vigueur. L’AFC va toutefois remettre de plus en plus en question, à l’avenir, la nécessité des véhicules au sein des entreprises. Si cette nécessité n’est pas considérée comme telle dès le début, alors l’utilisation à des fins privées n’est plus compensée au moyen du calcul forfaitaire de la part privée (le calcul forfaitaire de la part privée n’est admis que pour une utilisation à des fins majoritairement commerciales). Il faut alors déterminer une valeur locative au moyen d’un calcul des coûts totaux. Dans ce calcul des coûts totaux, la majoration pour frais généraux et gain de 10 % en particulier semble être exagérée. Si on prend désormais en compte le fait que de telles compensations faites à la suite d’une révision de la TVA seront, d’après l’expérience, annoncées à la Division principale DAT (Impôt fédéral direct, Impôt anticipé, Droits de timbre), on peut facilement imaginer l’imposition supplémentaire qui en résultera.⁴

La voie empruntée par l’AFC est certainement correcte en théorie mais elle constitue un durcissement dans bien des constellations. La pratique confirme une tendance déjà identifiable depuis un certain temps: les lacunes fiscales et les instruments d’optimisation fiscale sont de plus en plus fermés ou limités.