Nouveautés concernant l’établissement du certificat de salaire dès le 1er janvier 2016: déclaration de la part du service externe des collaborateurs qui disposent d’un véhicule commercial

Le peuple et l’ensemble des cantons ont adopté l’arrêté fédéral portant règlement du «Financement et aménagement de l’infrastructure ferroviaire» (FAIF) le 9 février 2014. Un nouveau fonds d’infrastructure ferroviaire de durée indéterminée a ainsi été créé afin de s’assurer que des fonds suffisants pourraient être investis dans l’entretien, l’exploitation et le développement du réseau ferroviaire.

Différentes mesures sont prévues afin de générer les fonds requis à cet effet, l’une d’entre elles consistant à limiter la déduction des frais de déplacement à 3000 CHF aux fins de l’impôt fédéral direct.¹

Étant donné que les cantons doivent également s’acquitter de leur contribution aux coûts d’environ 6,4 milliards de francs, ils ont la possibilité de limiter la déductibilité fiscale des frais de déplacement,² ce dont différents cantons ont déjà fait usage. D’autres cantons n’ont introduit aucune limitation à ce jour, les discussions en cours suggérant que cela devrait généralement signifier «reporter n’est pas annuler».

Depuis qu’il ne fait aucun doute que la limitation de la déduction sera appliquée et qu’il y aura même une «déclaration FAIF» pour les collaborateurs qui disposent d’un véhicule commercial, un certain mécontentement s’est manifesté à propos de cette nouveauté et des voix se sont élevées pour mettre en doute la constitutionnalité de la limitation (mot clé: imposition selon le principe de la capacité économique). D’autres acteurs estiment que le trajet domicile/lieu de travail est également couvert au plan fiscal par le forfait (part privée de 0,8 % par mois) et qu’une déclaration supplémentaire serait choquante. En relation avec ces nouveautés, il y a eu différentes publications sur les conséquences fiscales et les obligations des responsables concernant le certificat de travail.³

Les différents auteurs étaient apparemment d’accord sur le fait que le texte de loi ne répond pas à de nombreuses questions concernant la gestion exacte des nouveautés FAIF. Le guide d’établissement du certificat de salaire et de l’attestation de rentes adapté (ci-après «Guide du certificat de salaire») n’est pas non plus d’une grande aide, bien au contraire: l’obligation faite aux responsables du certificat de salaire (responsable du personnel / des salaires, fiduciaires, etc.) par le nouveau chiffre marginal 70 du Guide du certificat de salaire est notamment jugée insatisfaisante. Elle va à l’encontre des efforts initiaux visant à gérer l’ensemble des nouveautés exclusivement par le biais de la déclaration d’impôt privée des contribuables.

Véhicule d’entreprise: si l’employé possède un véhicule d’entreprise et travaille à temps complet ou partiel pour le service externe (p.ex.: voyageurs de commerce, conseillers à la clientèle, monteurs, en cas d’activité régulière sur des chantiers et pour des projets), l’employeur doit indiquer sous chiffre 15 le pourcentage de l’activité externe (cf. Cm 9).

Les questions / réserves liées aux nouveautés FAIF sont globalement les suivantes (sans prétention à l’exhaustivité):

• Comment faut-il appliquer le FAIF aux personnes imposées à la source (sans taxation ordinaire a posteriori)?
• Comment fonctionne la déclaration chez les frontaliers? Comme pour les travailleurs indépendants?
• Comment faut-il traiter les cas particuliers (p.ex. voiture de service, véhicules appartenant au parc automobile de l’entreprise, que les collaborateurs peuvent également ramener chez eux pendant la nuit, etc.)?
• Les règlements relatifs aux frais doivent-ils être remaniés à cause du FAIF, s’ils prévoient des «forfaits de transport»?
• Comment tient-on compte des frais imputés au collaborateur pour le véhicule commercial (déduction de salaire)?
• Que se passe-t-il si l’employeur accorde un abonnement général au collaborateur?
• Sans oublier la principale thématique: le «service externe»; les questions correspondantes seront évoquées en détail.

Les évolutions des derniers mois et notamment la communication de l’AFC doivent être examinées afin de déterminer si les différentes interrogations ont été clarifiées.

Les premières incertitudes concernant le FAIF ont été assez rapidement balayées. Par exemple le traitement de l’impôt à la source: comme il n’y a pas de solution praticable permettant d’appliquer la limitation des frais de déplacement pour les personnes imposées à la source (sans taxation ordinaire a posteriori), la saisie concernant l’impôt à la source a été omise. Cela concerne aussi bien la limitation de la déduction pour les collaborateurs qui utilisent leur propre voiture que la déclaration pour les collaborateurs qui disposent d’un véhicule commercial. Apparemment aucun canton n’a adapté les tarifs de l’impôt à la source, explicitement pour cette raison, la limitation étant donc corrigée par le biais du tarif.

Des corrections doivent cependant être appliquées lorsqu’une correction du tarif est demandée; dans ce cas la limitation ou déclaration FAIF est prise en compte, bien évidemment aussi chez tous ceux qui sont ultérieurement soumis à une taxation ordinaire.

Il n’y a pas eu non plus de changement pour les frontaliers, leur imposition (à la source) reste inchangée. Comme ils vivent à l’étranger, il appartient aux États de résidence d’appliquer leurs règles concernant la déduction des frais professionnels et l’étendue des déductions. Il n’y a qu’en cas de demande de correction tarifaire en Suisse que la limitation peut être prise en compte. Prenons l’exemple du (faux) frontalier allemand qui a fait valoir ces dernières années en Suisse des frais de déplacement supplémentaires au moyen de la correction tarifaire. S’il les fait également valoir en 2016, la limitation FAIF doit être prise en compte, puisque le remboursement se base sur la législation fiscale suisse. C’est bien sûr également le cas de la semainière qui a le centre de son existence à Londres: la déductibilité de ses vols retour toutes les deux semaines pour retrouver sa famille en Angleterre est également soumise à la limitation FAIF.⁴

Les évolutions ultérieures restent à attendre. Nous verrons ce qu’il en adviendra et si certains services fiscaux iront p.ex. jusqu’à attendre une taxation ordinaire complémentaire des détenteurs de véhicules commerciaux qui ont un long trajet domicile/lieu de travail et donc un avantage appréciable en argent significatif qui n’est pas soumis à l’impôt à la source. Les auteurs répondraient en principe par la négative, notamment pour des raisons d’économie de procédure et parce qu’il faudrait impérativement commencer par instaurer une sécurité juridique afin de savoir à partir de quel trajet domicile / lieu de travail (et donc à partir de quel montant de l’avantage appréciable en argent) une taxation ordinaire complémentaire est nécessaire.

La gestion de la limitation FAIF dans le domaine des travailleurs indépendants est encore plus simple: ils ne sont pas concernés par les nouveautés FAIF; c’est également ce qui ressort directement de la classification systématique dans la loi, l’art. 26 LIFD est placée sous le titre «Activité lucrative dépendante».

Les cas particuliers concernent principalement le service externe et sont éclairés en conséquence dans la partie correspondante. Dès la fin 2015, le canton de Zurich a tout de même retenu qu’aucune modification n’était prévue concernant les voitures de service typique en raison du FAIF:

«Ne déclarez rien pour le trajet domicile / lieu de travail au chiffre 5.4 de la déclaration d’impôt si l’utilisation privée de la voiture de service est considérablement restreinte par des dispositifs de transport d’outils installés à demeure dans le véhicule de service (voitures de service; cf. le chiffre marginal 24 du guide d’établissement du certificat de salaire […]. En contrepartie, il n’y a pas de déduction pour le trajet domicile / lieu de travail dans les dépenses professionnelles.»⁵

Il semble toutefois douteux qu’une interdiction contractuelle de l’utilisation à titre privée (également mentionnée au chiffre marginal 24 du Guide du certificat de salaire) débouche sur le même résultat. Les auteurs estiment que ce point doit plutôt être dénié (une déclaration FAIF peut donc avoir lieu), sauf si l’on interdit également par contrat l’utilisation pour le trajet domicile / lieu de travail, ce qui semble toutefois insensé.

La communication de l’AFC ne dit rien à propos de ce qui semble pertinent dans le contexte global: l’utilisation à titre privé est impossible ou du moins considérablement restreinte pour les voitures de service. C’est pourquoi aucune part privée de 9,6% par an n’est par ailleurs prise en compte. Le trajet domicile / lieu de travail peut bien sûr aussi être effectué «gratuitement» dans un tel véhicule, raison pour laquelle il est concerné par la réglementation FAIF selon la Confédération. Il est à noter que la case F du formulaire de certificat de salaire doit en principe être cochée en cas d’utilisation d’une voiture de service pour le trajet domicile / lieu de travail.

Les autres cas particuliers concernent le séjour hebdomadaire, la combinaison des moyens de transport (en vélo jusqu’à la gare puis TP) ou différentes activités. Il a déjà été pris position à ce sujet:⁶

• La limitation de la déduction des frais de déplacement inclut le total de tous les moyens de transport (utilisation du véhicule privé, transports publics, vélo, motocyclettes).
• Elle inclut également les frais de transport en cas de séjour sur le lieu de travail extérieur.
• Lorsque plusieurs activités lucratives sont exercées, le total des frais de déplacement vers les différents lieux de travail est soumis à la limitation de 3000 CHF.

Les règlements relatifs aux frais règlent par définition les «indemnités pour les frais occasionnés dans le cadre d’un mandat de service pendant la durée du travail». A contrario, il ne s’agit donc précisément pas d’un remboursement des dépenses à titre professionnel dans le cadre duquel sont remboursées des dépenses «occasionnées avant le début du travail ou après la cessation de l’activité», p.ex. des frais afférents au trajet domicile/lieu de travail.

Nous pensons donc que les règlements relatifs aux frais n’ont pas besoin d’être adaptés à cause du FAIF. Au cas où de tels règlements traiteraient également par erreur le remboursement des frais professionnels, c’était pareillement correct ou erroné avant et après les nouveautés induites par le FAIF.

Dans de nombreux cas, les entreprises imputent (partiellement) la part privée à leurs collaborateurs, ce qui se traduit par une diminution de l’avantage appréciable en argent à déclarer au chiffe 2.2 du certificat de salaire; c’est également le cas en cas d’imputation de la part privée par le biais du compte courant de l’actionnaire.

Dans de tels cas et même si l’imputation a été supérieure à la part privée arithmétique pour le collaborateur, la case F du certificat de salaire doit être cochée, ce qui donne la possibilité à l’administration des contributions de procéder à une compensation FAIF. Là encore, il faut être attentif à ce qui est important dans toute la discussion autour des limitations FAIF: s’agissant du traitement sur le certificat de salaire, nous avons affaire à des véhicules commerciaux classiques à usage mixte, avec deux composantes complètement différentes:

• La part privée, dont le montant est enregistré en tant que «Fringe Benefit» au chiffre 2.2 du certificat de salaire et qui est soumise à la TVA et à l’assurance sociale, quantifie l’avantage appréciable en argent qui résulte du fait que l’employeur prend en charge pour le collaborateur les frais de voiture, p.ex. pour l’excursion à ski le week-end ou le trajet jusqu’au centre commercial après le travail (puisque le véhicule commercial est utilisé à cet effet), autrement dit l’utilisation à titre privé classique.
• La case F du certificat de salaire illustre uniquement le fait que le travailleur a (en plus) la possibilité de faire en sorte que le trajet domicile / lieu de travail ne coûte rien (parce qu’il peut également utiliser le véhicule commercial pour le trajet domicile / lieu de travail)

Ces deux composantes ont déjà été déterminantes ci-dessus (cf. point 3.3) et doivent être strictement dissociée dans la discussion, cf. à ce propos la ligne «Quels autres scénarios sont qualifiés de jour de service externe?» dans le tableau.

Cette thématique a déjà été traitée dans des articles antérieurs.⁷ Rien ne change en cas de remise d’un abonnement général. S’il est remis pour des raisons professionnelles, la case F doit être cochée, mais il n’y a pas d’autres corrections / adaptations pour cause de FAIF. Si l’abonnement général est remis sans nécessité professionnelle, il doit être saisi comme prestation salariale accessoire au chiffre 2.3 du certificat de salaire (valeur vénale, ne pas cocher la case F). Le collaborateur ne peut plus faire valoir la déduction pour frais de déplacement qu’à hauteur de la limitation FAIF.

L’information de l’AFC a pris la forme d’une «communication». Il ne s’agit donc pas d’une instruction, d’une lettre-circulaire, d’une circulaire ou d’une directive. Les «communications» constituent une nouvelle rubrique à l’AFC dont le but est d’informer sur la pratique de l’AFC. Elles doivent répondre au besoin d’informations plus détaillées des entreprises et des contribuables, mais aussi des conseillers. Ces communications de l’AFC ne sont pas contraignantes pour les cantons.

La communication se concentre pour l’essentiel sur le chiffre marginal 70 du Guide du certificat de salaire. Cela paraît logique, puisqu’il s’agit d’établir correctement le certificat de salaire et que les principales interrogations portaient précisément sur le thème du «service externe», ainsi que nous l’avons précisé ci-dessus: Qu’est-ce qu’un jour de service externe? Comment peut / doit-on l’enregistrer? Existe-t-il des obligations et délais de conservation des documents? Que dois-je faire des collaborateurs à temps partiel? Peut-on utiliser des forfaits ou définir une réglementation avec les autorités fiscales concernant le service externe? Quelles sont les conséquences si l’employeur «se contente de ne rien faire» ou si les employés refusent de saisir leur trajet domicile / lieu de travail (ou le service externe) d’une quelconque façon? Comment faut-il traiter les véhicules appartenant au parc automobile de l’entreprise? Dois-je effectivement pénaliser un employé avec la déclaration FAIF, s’il vient tous les jours au bureau en TP au lieu d’utiliser le véhicule commercial? Comment dois-je réagir au fait qu’il existe 27 systèmes selon l’appréciation? Les cantons adoptent en effet un comportement très hétérogène concernant les thèmes liés au FAIF, comme le nombre de jours de travail (p.ex. ZH 240, Confédération 220), les frais de déplacement (diminution dégressive avec un kilométrage élevé ou forfait de 0,70 CHF par km) et plus généralement la mise en œuvre de la limitation FAIF (aucune, encore aucune, comme la Confédération, une autre déduction maximale …).

La liste des questions en suspens pourrait sans doute être prolongée à loisir, notamment si l’on soulève en plus les interrogations spécifiques aux branches, p.ex.: en cas de transport collectif dans le secteur de la construction, chaque collaborateur qui est transporté gratuitement jusqu’à son lieu d’intervention doit-il accepter une déclaration FAIF, bien qu’il n’y ait qu’un collaborateur circulant avec le bus et «ramassant» tous les autres? etc. …

Les informations suivantes peuvent à présent être déduites de la communication de l’AFC du 15 juillet 2016:

• Sont considérés comme des jours de service externe les jours durant lesquels l’employé se rend directement, avec le véhicule commercial, de son domicile à celui de son client, puis du domicile de son client à son domicile.
• Lorsqu’un seul des trajets domicile / lieu de travail est effectué directement du domicile à celui du client ou du domicile du client à celui du collaborateur, il est qualifié de «demi-journée de service externe».
• Le télétravail régulier se qualifie comme service externe.
• Les jours de service externe doivent être indiqués en pour cent de 220 jours de travail, sachant que les vacances, les jours de maladie isolés , etc. ont déjà été pris en compte.
• La part du service externe est calculée en pour cent du taux d’occupation pour le travail à temps partiel.
• Les jours de service externe peuvent également être déclarés en tant que forfait.
• Il convient de déclarer au chiffre 15 du certificat de salaire si la déclaration est effective ou forfaitaire: «part du service externe effective de xx %» ou «part du service externe forfaitaire de xx %».
• Si le forfait est utilisé, le collaborateur est libre de faire valoir une part effective du service externe plus élevée dans la procédure de taxation.
• Les passagers dans les véhicules commerciaux ne sont pas concernés par les réglementations.
• Lorsque des véhicules appartenant au parc automobile de l’entreprise peuvent être utilisés à des fins privés, le trajets privés doivent être facturés à hauteur de 0,70 CHF par km.
• Il est possible de convenir des rescrits avec l’administration des contributions à ce sujet.

Nous constatons donc que les communications règlent certaines des questions liées au FAIF mais qu’il en reste beaucoup sans réponse. Les lacunes doivent être comblées en conséquence, parallèlement les réglementations décidées par l’AFC doivent être soumises à un examen critique.

La communication de l’AFC doit être saluée en principe, elle élimine un certain nombre d’incertitudes. La liste des taux forfaitaires (annexe à la communication) est notamment très utile, si les collaborateurs entrent dans l’une des fonctions ou catégories de métiers répertoriées. Le tableau ci-joint montre si et comment la communication de l’AFC traite les interrogations liées au FAIF et quelle est l’opinion des auteurs à ce sujet.

Comme il subsiste des incertitudes (il est tout simplement impossible de couvrir toutes les éventualités), une réglementation contraignante avec le canton de domicile constitue sans doute la voie royale. Nous pensons que les entreprises ont ainsi encore la possibilité concernant le service externe de se procurer des données appropriées (p.ex. saisir la part effective de service externe de chaque collaborateur en septembre / octobre). Des données correspondantes devraient au final permettre de s’adresser à l’administration des contributions du canton de domicile et de convenir de forfaits pour 2016 et les années suivantes au moyen d’un rescrit. Cela permettra aussi aux employeurs qui avaient tout simplement omis, le 1^er janvier 2016, de prendre les précautions nécessaires afin de mettre en œuvre les limitations FAIF (que ce soit par ignorance ou simplement parce que beaucoup trop de choses étaient incertaines au 15 juillet 2016), de revenir dans le droit chemin.

Une communication franche et documentée avec les administrations des contributions permettra de simplifier leur situation. Nous pensons que les administrations des contributions seront ravies, dans le cadre de la détermination de l’impôt 2016, pour chaque contribuable où elles n’auront pas besoin de sonder la part du service externe indiquée au chiffre 15.

L’évolution va dans le bon sens. Des très nombreuses incertitudes initiales concernant le FAIF, un certain nombre d’entre elles ont déjà été levées avant la communication de l’AFC. Celle-ci clarifie d’autres interrogations en suspens et donne en outre la possibilité d’appliquer des forfaits et / ou de convenir de rescrits.

Cette tendance est satisfaisante et va sans doute se poursuivre. Au plus tard lorsque les premières personnes concernées par la limitation FAIF seront taxées, l’une ou l’autre injustice nécessitant de nouvelles corrections sera peut-être constatée. Mais il faut aussi s’attendre à ce que certains contribuables trouvent des solutions créatives pour surmonter le FAIF sans dommages, ce qui donnera également lieu à des interventions. Il faut en outre attendre de voir si le nouveau support des «communications de l’AFC» fait ses preuves.

On peut donc affirmer: work is in progress … – l’évolution de la situation sera certainement intéressante.