Impôts et assurances sociales: nouveautés au 1er janvier 2017

La votation sur le référendum concernant la RIE III aura lieu le 12 février 2017. Sa mise en œuvre impliquant toutefois une intense activité législative dans les cantons, elle ne devrait entrer en vigueur qu’en 2019 au plus tôt. Il n’en importe pas moins de suivre attentivement son évolution actuelle afin que les entreprises puissent réagir à temps aux changements qui se dessinent et se réorganiser¹.

On se souvient que la révision de la TVA au taux unique et selon le modèle à deux taux a échoué. Les modifications de la loi sur la TVA adoptées en définitive par les Chambres ne portent plus que sur certains domaines isolés. La LTVA révisée (dont le délai référendaire court en ce moment) entrera vraisemblablement en vigueur le 1^er janvier 2018. Là encore, il vaut la peine de se demander s’il convient de planifier des mesures, et lesquelles, car le nouveau texte de loi est définitif². Parmi ce bouquet d’innovations, arrêtons-nous simplement à celles-ci.

Il s’agit tout d’abord d’améliorer la situation concurrentielle des entreprises autochtones en assujettissant leurs homologues étrangères à la TVA lorsqu’elles atteignent le seuil de chiffre d’affaires annuel de 100 000 CHF en Suisse et à l’étranger. Ainsi, les entreprises étrangères deviendront redevables de la TVA suisse au premier franc de chiffre d’affaires réalisé dans ce pays. Par ailleurs, leur assujettissement sera étendu au commerce en ligne. Certes, la franchise d’impôt sur l’importation d’envois imposés à moins de 5 CHF est maintenue mais si ces envois dépassent 100 000 CHF de chiffre d’affaires, le client suisse se verra facturer la TVA suisse. L’application pratique de ces règles ne sera pas simple sur le plan administratif.

Les commandes payantes des éditions en ligne de journaux et revues, de même que de livres numériques, seront désormais soumises au taux réduit de 2,5 %, comme les journaux imprimés³.

C’est le 1^er janvier 2017 qu’entrera en vigueur le nouveau régime des délais de prescription en droit pénal fiscal. Depuis l’instauration de l’art. 333 CP, qui déclare la partie générale du code pénal CP applicable aux infractions prévues par d’autres lois fédérales, il subsistait des incohérences en droit pénal fiscal, à savoir que, selon la loi, le délai de prescription d’une soustraction d’impôt (20 ans) était plus long que pour le délit – grave – de fraude fiscale (15 ans seulement). Ce sera corrigé, de sorte qu’à compter du 1^er janvier 2017, les délais de prescription applicables seront les suivants:

• violation des obligations de procédure: 3 ans
• tentative de soustraction fiscale: 6 ans
• soustraction d’impôts consommée: 10 ans
• délit fiscal: 15 ans
• prescription du droit de percevoir l’impôt (amendes et frais): 5 ans (prescription relative) ou 10 ans (prescription absolue).

Les contribuables ne percevront pas d’intérêts sur leurs paiements préalables de l’année civile 2017 au titre de l’impôt fédéral direct. Le taux des intérêts moratoires à acquitter sur les paiements d’impôt tardifs et le taux des intérêts sur les montants à rembourser sont maintenus à 3,0 %⁵.

Les conventions multilatérales concernant l’assistance administrative⁶ ainsi que les dispositions et lois fédérales y relatives entreront en vigueur le 1^er janvier 2017.

L’art. 4 de la Convention concernant l’assistance administrative mutuelle (ci-après «la Convention»)⁷ dispose que tous les renseignements vraisemblablement pertinents pour l’administration ou l’application de la législation interne d’un État contractant relative aux impôts visés par la Convention doivent être échangés. Il y a lieu de distinguer trois types d’échange:

• échange de renseignements sur demande: l’État contractant adresse à l’Administration fédérale des contributions une demande de transmission de renseignements pertinents en matière fiscale⁸;
• échange spontané de renseignements: les autorités transmettent des renseignements à un autre État contractant sans demande préalable lorsqu’il est permis de penser – pour simplifier – qu’il en résultera une réduction d’impôt dans l’autre État contractant. Cet échange implique l’obligation d’informer sur des rulings fiscaux déjà conclus. L’échange spontané ne sera applicable qu’à partir du 1^er janvier 2018 pour des informations pertinentes à compter de la période fiscale 2018; les rulings concernés sont ceux conclus depuis le 1^er janvier 2010;
• échange automatique de renseignements: il concerne les informations sur les comptes de personnes soumises à déclaration à l’égard d’un autre État contractant. Ces renseignements seront eux aussi transmis à l’autre État par les autorités et non pas à l’initiative des établissements financiers. La première période de rapport inclut l’année 2017; l’échange avec l’étranger est prévu à partir du 30 septembre 2018.

L’échange de renseignements sur demande et l’échange spontané de renseignements sont réglés sur le fond dans la Convention et transposés dans la législation nationale sur l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale⁹. L’échange automatique de renseignements est transposé en Suisse dans la LEAR¹⁰ et son ordonnance d’exécution.

Cette matière très technique et guère compréhensible aux yeux du lecteur moyen ne saurait faire oublier que les clichés et autres idées reçues sur les comptes bancaires suisses, qui seraient autant d’écrans de fumée et de voiles obscurs opposés aux autorités étrangères, appartiennent définitivement au passé.

On ne savait guère jusqu’ici comment qualifier juridiquement le délai de 30 jours concernant la procédure de déclaration visée à l’art. 26a al. 2 de l’ordonnance sur l’impôt anticipé (OIA)¹¹ et à l’art. 5 al. 1 de l’ordonnance sur le dégrèvement des dividendes suisses payés dans le cas de participations importantes détenues par des sociétés étrangères¹². Selon le Tribunal fédéral, il s’agissait sans doute d’un délai de prescription, avec cette conséquence qu’en cas d’inobservation, l’impôt anticipé était dû (plus de procédure de déclaration possible), majoré au surplus d’un intérêt moratoire de 5 %.

Le Parlement a intégré à la loi sur l’impôt anticipé une nouvelle disposition¹³ qui qualifie expressément ce délai de pur délai d’ordre (art. 20 nouvel al. 3 LIA). Ainsi, les déclarations tardives seront désormais acceptées: l’inobservation du délai ne donnera lieu ni au paiement de l’impôt anticipé ni à un intérêt moratoire (nouvel art. 16 al. 2bis LIA), mais sous la menace d’une amende d’ordre pouvant aller jusqu’à 5000 CHF.

Le nouveau régime s’applique avec effet rétroactif, grâce à la disposition complémentaire apportée à l’art. 70c LIA. Pour les délais de déclaration inobservés par le passé, les contribuables pourront demander le remboursement (sans intérêt rémunératoire) des intérêts moratoires déjà payés. Il leur appartiendra d’en déposer la demande dans l’année suivant l’entrée en vigueur de la modification; autrement dit, le remboursement ne sera pas automatique. Si le délai référendaire expire sans avoir été utilisé, il faut s’attendre à une entrée en vigueur en 2017¹⁴.

La modification des dispositions concernant la déduction des frais de formation et de perfectionnement est déjà entrée en vigueur le 1er janvier 2016. Elle s’appliquera pour la première fois à la déclaration d’impôt 2016. Elle a été d’ailleurs l’occasion de remanier le Guide d’établissement du certificat de salaire et d’y apporter d’autres retouches cosmétiques.

Pour rappel: cette déduction est désormais traitée de déduction générale à l’art. 33 al. 1 let. j LIFD et à l’art. 9 al. 2 let. o LHID. Ce faisant, le caractère de frais d’acquisition disparaît: en d’autres termes, la déduction est acquise même si aucun revenu provenant d’une activité lucrative n’a été perçu durant la période fiscale en question. Du même coup est supprimée la connexion jusqu’ici exigée avec l’activité exercée. En d’autres termes, la déduction est admise pour les frais de reconversion, de formation ou de perfectionnement (sous réserve d’avoir obtenu un premier diplôme de niveau secondaire II et d’avoir plus de 20 ans). Cela dit, la formation continue doit être suivie «à des fins professionnelles».

Les problèmes de délimitation entre formation et perfectionnement disparaissent. Reste la question de savoir quels sont les perfectionnements qui peuvent encore être suivis à des fins professionnelles (p. ex. des cours de langue plus ou moins exotiques). La déduction est limitée à 12 000 CHF au titre de l’impôt fédéral direct. Les cantons appliquent différents régimes.

Si l’employeur assume les frais de perfectionnement, ceux-ci ne constituent pas pour le salarié des avantages appréciables en argent, qui seraient sinon imposables (art. 17 nouvel al. 1bis LIFD, et art. 7 al. 1 LHID). Quant à savoir si l’AVS partagera cette conception, la question demeure entière. Il est permis de penser en tout cas que les frais de perfectionnement à la charge du salarié deviendront sans objet au regard du droit de l’AVS, ce qui pourrait inciter les autorités de l’Assurance-vieillesse, sous prétexte d’égalité de traitement, à soumettre à cotisation les prestations fournies directement par l’employeur. On observe depuis quelque temps dans la jurisprudence du Tribunal fédéral une multiplication de cas dans lesquels les autorités de l’AVS n’ont pas à respecter les qualifications de droit fiscal¹⁵.

Dans le cadre de la mise en œuvre des dispositions constitutionnelles relatives au financement et à l’aménagement de l’infrastructure ferroviaire (FAIF) par une loi fédérale correspondante¹⁶, la déduction des frais de déplacement a été limitée à 3000 CHF au titre de l’impôt fédéral direct, mesure qui aura sa première répercussion sur les déclarations d’impôt 2016. Les cantons n’ont pas encore tous décidé de modifier leur législation en conséquence.

L’application de ce plafond aux salariés disposant d’une voiture de service provoque quantité de complications. Comme jusqu’à présent, l’usage privé de ce véhicule donne lieu à la déclaration d’une part privée de 9,6 % du prix d’achat (hors TVA) par an. Mais sachant que seule une déduction de 3000 CHF au titre des frais de déplacement entre le domicile et le lieu de travail est désormais tolérée pour les salariés, la valeur en nature de leurs trajets du domicile au lieu de travail permanent doit être rajoutée comme «autres revenus» et imputée sur la déduction limitée des frais de déplacement, ce qui équivaut en définitive à une hausse d’impôt déguisée pouvant coûter très cher notamment pour de longs trajets.

Si, et seulement si, le salarié est tributaire de son véhicule pour ses besoins professionnels, il sera renoncé à la compensation. C’est pourquoi l’employeur doit indiquer les «jours d’activité en service externe» sous chiffre 15 du certificat de salaire¹⁷. Il s’agit des jours durant lesquels le salarié n’était pas présent à son lieu de travail habituel, autrement dit des jours de travail à domicile (télétravail). L’Administration fédérale des contributions a formulé des directives¹⁸ par lesquelles elle admet la possibilité d’appliquer des taux forfaitaires en lieu et place de l’indication du pourcentage réel selon l’annexe à la communication-002-D-2016-f¹⁹. Ce qui est détestable dans tout cela, c’est qu’une fois de plus l’employeur se voit imposer dans le certificat de salaire des formalités qu’il ne peut assurer correctement qu’au terme d’un fastidieux travail de documentation, autrement dit d’un nouveau surcroît de charge à une époque où tout le monde parle de réduction des obstacles administratifs et des temps morts.

Il nous reste à signaler deux innovations majeures dans le droit des assurances sociales.

La révision partielle de la loi fédérale sur l’assurance-accidents (LAA)²⁰ doit entrer en vigueur le 1^er janvier 2017, en même temps qu’une adaptation importante de l’ordonnance. Les innovations sont souvent de nature technique et organisationnelle. Cela étant, on notera dans le domaine des prestations de nouvelles règles de coordination par rapport aux autres assurances sociales qui visent à prévenir des avantages injustifiés (surassurance). Ce pourrait être l’occasion d’examiner la situation concernant l’interaction des divers régimes d’assurances sociales au sein d’une même entreprise.

Le 19 juin 2015, le Parlement a modifié dans le code civil suisse les dispositions relatives à la compensation de l’absence ou de l’insuffisance de la prévoyance en cas de divorce (art. 122 à 24e CC) puis procédé également à des adaptations de la loi sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) ainsi que de la loi sur le libre passage (LFLP). Ces dispositions entreront en vigueur le 1^er janvier 2017²¹, en même temps que les modifications de l’ordonnance (OLAA) qui en résultent. D’une façon générale, elles créent des régimes plus souples de compensation répondent à de nombreuses questions pratiques sujettes à controverse et, dans l’ensemble, davantage de transparence.

C’est désormais la date d’introduction de la procédure de divorce qui marque le moment déterminant pour le calcul de la prestation de sortie à partager. Le partage se fait aussi pour les conjoints qui sont déjà à la retraite ou invalides (la loi prescrit les méthodes de calcul admissibles en l’espèce). En outre, il est prévu une réglementation transitoire selon laquelle les personnes qui, en vertu de l’ancien droit, se sont vu attribuer une simple indemnité sous forme de rente peuvent, sous certaines conditions, prétendre jusqu’au 31 décembre 2017 devant le juge du divorce à ce que ce paiement soit converti en rente de prévoyance viagère.