Le 6 septembre 2017, le Département fédéral des finances a ouvert la procédure de consultation relative au projet fiscal 17 (PF 17).1 Le PF 17 prévoit d’une part la suppression des règles d’imposition pour les sociétés bénéficiant d’un régime fiscal particulier qui ne sont plus acceptables au plan international. D’autre part, le PF 17 prévoit différentes mesures destinées à préserver l’attrait fiscal de la place suisse. La procédure de consultation a pris fin le 6 décembre 2017.
Le 12 février 2017, la réforme de l’imposition des entreprises III (RIE III) a été rejetée en votation populaire. Le Conseil fédéral et le Parlement entendaient déjà supprimer, dans la RIE III, les impositions privilégiées des sociétés holding, sociétés mixtes et sociétés de domicile, qui n’étaient plus acceptées au plan international. Afin de préserver l’attrait fiscal de la Suisse, la RIE III prévoyait l’introduction de différentes règles fiscales particulières, p. ex. la patent box ou la déduction des intérêts sur le capital propre.
Environ six mois après le rejet en votation de la RIE III, le Conseil fédéral a déjà présenté la solution subséquente, à savoir le PF 17. Le PF 17 se fonde principalement sur les propositions de la RIE III. Il renonce toutefois à certaines mesures très controversées durant la campagne de votation relative à la RIE III, notamment à la déduction des intérêts sur le capital propre. Le PF 17 contient en outre d’autres adaptations fiscales par rapport à la RIE III afin d’améliorer l’acceptation du PF 17 par certains milieux politiques. On peut notamment citer l’augmentation de la part imposable des dividendes ainsi que le renforcement des prescriptions minimales concernant les allocations familiales et pour tâches éducatives.
La Suisse propose aujourd’hui des réglementations fiscales intéressantes pour les sociétés holding, les sociétés mixtes et les sociétés de domicile. Avec ces formes d’imposition, les sociétés bénéficiant d’un régime fiscal particulier ne payent pas d’impôt sur le bénéfice ou seulement un impôt sur le bénéfice réduit au niveau cantonal. L’impôt sur le capital pour les sociétés bénéficiant d’un régime fiscal particulier est également moins élevé que pour les sociétés anonymes soumises à une imposition ordinaire. La compétence des cantons leur permettant d’accorder une fiscalité privilégiée aux sociétés bénéficiant d’un régime fiscal particulier ainsi que les conditions correspondantes sont réglées à l’art. 28 al. 2 à 5 LHID aux fins de l’impôt sur le bénéfice.
La fiscalité privilégiée accordée par la Suisse aux sociétés bénéficiant d’un régime fiscal particulier est critiquée depuis longtemps au plan international. Différents États ont déjà pris des mesures unilatérales pour mettre fin à la fiscalité privilégiée des sociétés bénéficiant d’un régime fiscal particulier.2 Les formes d’imposition privilégiée sont également qualifiées de «mesures de concurrence fiscale nuisibles» par des organisations multilatérales.3 De ce fait, la fiscalité privilégiée des sociétés bénéficiant d’un régime fiscal particulier n’est plus défendable, raison pour laquelle le PF 17 prend un nouvel élan pour abroger l’art. 28 al. 2 à 5 LHID et, partant, supprimer la fiscalité privilégiée pour les sociétés holding, les sociétés mixtes et les sociétés de domicile.
La suppression de la fiscalité privilégiée se traduira par une charge fiscale supplémentaire pour de nombreuses sociétés bénéficiant d’un régime fiscal particulier. Les sociétés en question s’acquitteront ainsi de l’impôt sur le bénéfice ordinaire au niveau cantonal. Ainsi, le privilège holding permet par exemple aujourd’hui d’encaisser des dividendes, des intérêts, des redevances et certains revenus pour des prestations de management sans assujettissement à l’impôt cantonal sur le bénéfice. Les sociétés mixtes et les sociétés de domicile devront dorénavant s’acquitter de l’intégralité de l’impôt cantonal sur le bénéfice pour leurs opérations à l’étranger qui bénéficiaient jusqu’à présent d’une imposition privilégiée. La réduction pour participations demeure réservée pour les dividendes. La patent box ou l’encouragement fiscal en amont peut éventuellement être revendiqué pour les redevances.
Conjointement avec la fiscalité privilégiée des sociétés bénéficiant d’un régime fiscal particulier, il est par ailleurs prévu d’abroger les règles pratiques relatives à la répartition fiscale pour les sociétés principales4 et à l’établissement financier stable (finance branch).
Le PF 17 prévoit l’introduction d’une patent box à titre de compensation pour la suppression de la fiscalité privilégiée des sociétés bénéficiant d’un régime fiscal particulier. Le bénéfice net correspondant aux brevets et droits comparables sera ainsi imposé sur demande avec une réduction pouvant atteindre 90%. Les cantons sont tenus d’introduire la patent box. Ils ont toutefois la possibilité de prévoir une réduction inférieure à 90%.5 La patent box n’est pas introduite pour l’impôt fédéral direct, l’allègement induit par cette dernière ne concernant donc que les impôts cantonaux sur le bénéfice.
Le Conseil fédéral estime qu’en introduisant la patent box, la Suisse est toujours en mesure d’offrir des conditions attrayantes concernant les droits de propriété intellectuelle dans la concurrence internationale entre les fiscalités et les sites. Actuellement, différents États utilisent la patent box et celle-ci est acceptée par l’OCDE dans certaines conditions. Pour éviter à la Suisse d’essuyer des critiques internationales, le Conseil fédéral s’efforce de concevoir la patent box de manière à ce qu’elle soit conforme aux prescriptions de l’OCDE et aux normes internationales. C’est pourquoi la patent box doit suivre l’approche Nexus modifiée. Dans le projet soumisà consultation, le Conseil fédéral définit cette approche Nexus modifiée comme suit:6
Selon cette approche Nexus modifiée les revenus issus des droits éligibles ne peuvent bénéficier d’une imposition privilégiée qu’en proportion des dépenses de recherche et de développement (R & D) imputables au contribuable par rapport au total des dépenses de R & D. On tient ainsi compte du principe selon lequel l’octroi d’une patent box implique une substance économique suffisante dans l’entreprise. Par dépenses de R & D imputables au contribuable, on entend les dépenses inhérentes aux activités de R & D réalisées par celui-ci, exécutées par des tiers ou menées par des sociétés du groupe, à condition que ces dernières aient leur siège en Suisse. Afin de compenser le financement et le contrôle des activités de R & D effectuées à l’étranger par des sociétés du groupe, une majoration correspondant à 30% des dépenses de R & D imputables au contribuable est prévue, dans la mesure où la part de R & D réalisée à l’étranger équivaut effectivement à ce pourcentage.
À elle seule, la définition ci-dessus laisse à penser que la patent box constitue une structure plutôt complexe. Les entreprises qui prévoient d’utiliser une patent box n’auront notamment pas d’autre choix que d’organiser leur comptabilité en conséquence, afin de pouvoir concrétiser la patent box. Pour différentes PME, il est donc utile de vérifier si une éventuelle économie d’impôts avec la patent box est plus importante que la charge administrative supplémentaire qu’elle induit. Différents experts estiment en outre que la conception actuelle de la patent box selon le PF 17 n’exploite pas la marge de manœuvre disponible au plan international, la Suisse renonçant ainsi à des optimisations potentielles. Il sera intéressant d’observer si et le cas échéant dans quelle mesure les propositions du Conseil fédéral seront encore adaptées par le Parlement.
Les auteurs estiment que la patent box ne peut pas être considérée séparément, compte tenu de la concurrence fiscale internationale. Ainsi, l’Angleterre connaît par exemple aussi une réglementation relative à la patent box, qui se traduit par une charge d’impôt sur le bénéfice de l’ordre de 10%. Si les sociétés de capitaux distribuent les bénéfices de la patent box aux détenteurs des droits de participation, l’Angleterre ne perçoit pas d’impôt à la source sur les dividendes. Un impôt anticipé de 35% est en principe dû en Suisse. Il existe certes des possibilités pour minimiser la charge de l’impôt anticipé,7 mais il y a un risque pour qu’il y ait une charge d’impôt à la source définitive.
Les dépenses de recherche et de développement justifiées par l’usage commercial peuvent être déduites des revenus imposables. Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour les futurs mandatsde recherche et de développement à des tiers, jusqu’à 10% du bénéfice imposable, mais au maximum jusqu’à 1 million de francs.8
Afin de pouvoir offrir un attrait fiscal supplémentaire aux sociétés concernées, le PF 17 concède la possibilité aux cantons d’introduire des déductions supplémentaires de la base de calcul de l’impôt cantonal sur le bénéfice pour la recherche et le développement. Il s’agit d’un droit facultatif des cantons, ce qui signifie qu’ils ne sont pas obligés de prévoir ces déductions supplémentaires.9
Pour simplifier, ces déductions supplémentaires font qu’il est possible de déduire davantage de frais pour la recherche et le développement des revenus imposables que ceux qui ont effectivement été engagés; il s’agit au final de dépenses fictives. Selon la proposition du PF 17, il doit être possible de déduire jusqu’à 50% de dépenses supplémentaires de la base de calcul par rapport aux dépenses totales de recherche et de développement justifiées par l’usage commercial. Cet instrument dit de l’encouragement fiscal en amont constitue une alternative intéressante à la patent box, notamment pour les PME, au cas où le canton proposerait l’encouragement fiscal en amont.
La loi définit les dépenses de recherche et de développement sur lesquelles la charge supplémentaire est possible.10 Une déduction accrue est admissible sur:
- les charges de personnel directement affectées à la recherche et au développement, majorées d’un supplément de 35% des charges de personnel pour les autres dépenses de recherche et de développement, mais au maximum jusqu’à concurrence des dépenses totales,
- 80% des dépenses pour la recherche et le développement facturés par des tiers.
On peut se demander si la description détaillée des dépenses pour lesquelles des déductions supplémentaires sont accordées est nécessaire. La réglementation actuelle ne peut pas déboucher sur des restrictions appropriées au cas par cas. Alternativement, il est possible de se baser sur la définition courante aujourd’hui de la dépense justifiée par l’usage commercial. Celle-ci peut d’ores et déjà être soumise à un contrôle dans le cadre de la procédure de taxation.
La patent box et l’encouragement fiscal en amont permettent dès aujourd’hui d’abaisser significativement la base de calcul fiscale de l’impôt cantonal sur le bénéfice. Une limitation de la réduction fiscale est introduite pour que ces sociétés s’acquittent d’un certain impôt minimum.11 La limitation prévue de la réduction fiscale prévoit que la réduction fiscale totale fondée sur une patent box et l’encouragement fiscal en amont ne doit pas dépasser 70% du bénéfice imposable avant compensation des pertes. Les cantons ont la possibilité de prévoir une réduction inférieure à 70%.
La réforme de l’imposition des entreprises II (RIE II) a introduit l’imposition privilégiée des dividendes pour les personnes physiques.12 Ainsi, les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant de la fortune privée sont imposables à hauteur de 60%, s’ils équivalent à 10% au moins du capital-actions ou du capital social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative (participations qualifiées). Un allègement de 50% s’applique à la participation qualifiée de la fortune commerciale pour les dividendes après déduction des charges imputables.13 En matière d’impôt fédéral direct, la procédure de calcul partielle dans laquelle la base de calcul fiscale est réduite de 40% (fortune privée) ou de 50% (fortune commerciale) s’applique.
La RIE II a par ailleurs donné la possibilité aux cantons, dans la LHID14, de prévoir l’imposition privilégiée des dividendes également au niveau cantonal. Pour cela, il faut que les dividendes, les parts aux bénéfices, l’excédent de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant de participations se fondent sur une participation qualifiée qui équivaut à 10% au moins du capital-actions ou du capital social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative. Les cantons sont libres de prévoir l’atténuation de la double imposition économique sur la base de calcul (procédure de calcul partielle) ou au moyen d’un taux d’imposition réduit sur le dividende (procédure de la réduction du taux d’impôt). Les cantons sont en outre libres de fixer le montant de l’allègement. La plupart des cantons prévoit dès à présent des allègements de l’ordre de 40% à 50%.
La RIE II a introduit l’imposition privilégiée des dividendes dans le but d’atténuer la double imposition économique. Le PF 17 vise à modifier l’imposition privilégiée des dividendes. L’allègement doit généralement être de 30% avec la procédure de calcul partielle, que la participation qualifiée de 10% relève de la fortune privée ou commerciale.15 L’allègement de 30% s’applique aussi bien pour l’impôt fédéral direct que pour les impôts cantonaux.16
L’augmentation de l’imposition des dividendes n’était pas encore prévue dans la RIE III. Le Conseil fédéral justifie en partie l’imposition accrue des dividendes par le fait que l’imposition du bénéfice a eu tendance à diminuer ces dernières années. Une imposition accrue des dividendes serait donc nécessaire pour éviter une sous-imposition et afin de parvenir à une imposition des entreprises indépendante de la forme juridique. Il est remarquable que l’imposition privilégiée des dividendes ait encore été introduite dans le cadre de la RIE II au motif d’une atténuation de la double imposition économique, alors que le PF 17 adapte en partie l’esprit de la loi en adoptant une imposition des entreprises indépendante de la forme juridique. Dans un système fédéral tel que la Suisse, où chaque commune et chaque canton possède sa souveraineté fiscale, une imposition des entreprises indépendante de la forme juridique est impossible, eu égard à des taux d’imposition différents. Le rapport explicatif concernant le PF 17 contient des calculs censés souligner le fait que l’imposition accrue des dividendes serait nécessaire pour une imposition des entreprises indépendante de la forme juridique, mais ces calculs sont incomplets.17 Si des comparaisons de charges sont réalisées, celles-ci ne peuvent pas se limiter à l’impôt sur le revenu et sur le bénéfice, mais doivent inclure les autres charges représentées par des redevances publiques (impôt sur la fortune, AVS etc.).
La suppression de la fiscalité privilégiée des sociétés bénéficiant d’un régime fiscal particulier se traduit dans bien des cas par une augmentation significative de la charge d’impôt sur le bénéfice pour ces sociétés. La patent box et l’encouragement fiscal en amont ne peuvent pas être invoqués par de nombreuses sociétés, raison pour laquelle les cantons doivent abaisser leurs impôts sur le bénéfice, à titre de compensation. Comme les baisses d’impôt sur le bénéfice sont toutefois liées à des investissements financiers, la part des cantons dans les recettes de l’impôt fédéral direct doit être relevée de 17% actuellement à 20,5%.18 Ces recettes supplémentaires doivent permettre aux cantons d’atténuer les baisses d’impôt sur le bénéfice.
Les baisses d’impôt sur le bénéfice prévues qui doivent être mises en œuvre dans le sillage de la suppression de la fiscalité privilégiée des sociétés bénéficiant d’un régime fiscal particulier ont également des conséquences sur les recettes fiscales des villes et des communes. Les cantons seront les principaux bénéficiaires du relèvement de la part des cantons à l’impôt fédéral direct de 17% à 20,5%. Il n’appartient pas à la Confédération de définir comment les conséquences financières du PF 17 doivent être réparties entre le canton, les villes et les communes. Il s’agit d’une affaire cantonale. Une disposition doit néanmoins être introduite dans la LIFD afin d’inciter les cantons à tenir compte des villes et des communes de façon appropriée lors de la répartition de la part accrue des cantons à l’impôt fédéral direct.19
Afin d’améliorer l’acceptation du PF 17 et de bénéficier du soutien des votants dans le cas d’un référendum éventuel, le PF 17 doit également inclure toutes les mesures en faveur des personnes physiques. Les prescriptions minimales pour les allocations familiales et pour tâches éducatives doivent donc être augmentées de 30 francs. Désormais, l’allocation pour enfants doit être d’au moins 230 francs par mois et l’allocation pour tâches éducatives d’au moins 280 francs par mois.20
Compte tenu du fait que ce seuil minimal a déjà été atteint ou dépassé dans de nombreux cantons, seule une partie de la population pourra profiter de ces mesures en cas d’adoption du PF 17. On peut en outre se demander si une adaptation des déductions sociales ne constituerait pas un instrument plus efficace.
Les cantons ont dès à présent la possibilité de procéder à différents allègements concernant l’impôt sur le capital. Ainsi, il est par exemple possible que les cantons imputent l’impôt sur le bénéfice sur l’impôt sur le capital. Il existe par ailleurs des taux réduits de l’impôt sur le capital pour les sociétés holding, les sociétés mixtes et les sociétés de domicile.
Le PF 17 doit donner la possibilité aux cantons de prévoir des impositions réduites du capital pour les sociétés qui détiennent des participations, des brevets et des droits comparables.21 Il s’agit ainsi de créer une alternative à l’imputation de l’impôt sur le bénéfice sur l’impôt sur le capital. Un allègement similaire est prévu pour l’impôt sur la fortune des personnes physiques pour les brevets et les droits comparables.22
Il existe aujourd’hui une pratique bien établie de déclaration des réserves latentes au début ou à la fin de l’assujettissement fiscal. Dans le cadre du PF 17 des réglementations légales doivent être définies dans la LIFD et dans la LHID quant au traitement des réserves latentes au début et à la fin de l’assujettissement fiscal.23
Pour qu’il y ait transposition selon la réglementation actuelle, une participation d’au moins 5% de la fortune privée doit être vendue à une société de capitaux directement contrôlée dans laquelle une participation d’au moins 50% est détenue. Dans le cadre du PF 17, le seuil de 5% de la participation transférée doit être supprimé, tout transfert de droits de participation de la fortune privée dans une société de capitaux directement contrôlée devant désormais être fiscalement contrôlé sous l’angle de la transposition. Cela signifierait notamment qu’il peut y avoir transposition, même en cas de propriété fiscale.
Il est prévu que les établissements stables suisses d’une entreprise étrangère assujettie à l’impôt sur le bénéfice ordinaire puissent désormais aussi solliciter, dans certaines conditions, l’imputation forfaitaire d’impôt pour des revenus dans un État tiers grevés d’impôts à la source dont le remboursement ne peut pas être exigé.
La suppression de la fiscalité privilégiée pour les sociétés bénéficiant d’un régime fiscal particulier requiert une adaptation correspondante de la péréquation des ressources. Il s’agit principalement des modalités de pondération des bénéfices des entreprises dans le potentiel de ressources.
Une mise en œuvre rapide du PF 17 est prévue, compte tenu de la pression internationale visant à abroger la fiscalité privilégiée pour les sociétés bénéficiant d’un régime fiscal particulier. La procédure de consultation relative au PF 17 a pris fin le 6 décembre 2017. Le Département fédéral des finances doit être en train d’analyser les réponses à la consultation. Il faut s’attendre à ce que le Conseil fédéral adopte dès que possible le message à l’intention du Parlement pour que le projet puisse être examiné par celui-ci en 2018.
L’entrée en vigueur du PF 17 dépendra pour l’essentiel du lancement d’un référendum à l’encontre du PF 17 et donc de la nécessité de procéder à une votation populaire. En cas d’adoption du PF 17, la suppression de la fiscalité privilégiée pour les sociétés de domicile devra être immédiate. Des délais de transition doivent en revanche s’appliquer à l’introduction de la patent box et des déductions supplémentaires pour la recherche et le développement.
- https://www.admin.ch/gov/fr/accueil/documentation/communiques.msg-id-68007.html.
- P.ex. Italie et Autriche.
- Forum de l’OCDE sur les pratiques fiscales dommageables.
- AFC, circulaire no 8 du 18.12.2001.
- Art. 24a et art. 24b P-LHID, art. 8a P-LHID.
- P. 9 du rapport explicatif sur le projet soumis à consultation concernant le PF 17 du 6.9.2017.
- P.ex. au moyen d’une procédure de déclaration.
- Art. 63 al. 1 let. d LIFD.
- Art. 25a P-LHID, art. 10a P-LHID.
- Art. 25a al. 3 P-LHID.
- Art. 25b P-LHID.
- Art. 20 al. 1bis LIFD.
- Art. 18b LIFD.
- Art. 7 al. 1 LHID.
- Art. 7 al. 1 et art. 8 al. 2quinquies P-LHID.
- Art. 18b al. 1 et art. 20 al. 1bis P-LIFD.
- P. 45 ss. du rapport explicatif sur le projet soumis à consultation concernant le PF 17 du 6.9.2017.
- Art. 196 al. 1 P-LIFD.
- Art. 196 al. 1bis P-LIFD.
- Art. 5 al. 1 et 2 P-loi sur les allocations familiales.
- Art. 29 al. 3 P-LHID.
- Art. 14 al. 3 P-LHID.
- Art. 24c et art. 24d P-LHID, art. 61a et art. 61b P-LIFD.