Le réviseur a pour tâche de minimiser autant que possible le risque d’arriver à des appréciations erronées déterminantes en ce qui concerne les comptes annuels du client dont la comptabilité fait l’objet d’une révision. Des documents de travail bien structurés et une documentation de révision claire facilitent grandement l’obtention d’une appréciation de révision, sa justification et sa défense. La plus grande partie des travaux de contrôle ne constituent jamais un problème, mais ce sont précisément les autres cas qui doivent faire l’objet d’une documentation irréprochable en cas de doute.
Dans le cadre du contrôle restreint, le réviseur procède à une forme plus ou moins nouvelle de la révision. La manière pratique de travailler peut encore varier. Par rapport à la révision ordinaire, il n’est pas nécessaire de procéder à des actes de contrôle obligatoires. Le réviseur doit baser son appréciation sur son expérience et sur ce que l’on appelle son «Professional Judgement». Le réviseur procède principalement à des interrogations et à des analyses tout en complétant ces dernières par des contrôles de détail adéquats. C’est ainsi qu’il peut et qu’il doit réduire au maximum le risque d’arriver à une appréciation erronée des comptes annuels à réviser du client. Des documents de travail bien préparés et une documentation de contrôle claire facilitent la formulation de l’appréciation, sa motivation et sa défense. Seule une documentation suffisante garantit en tout temps la compréhension par des tiers, ce qui permet, en particulier, de réduire d’éventuelles plaintes en responsabilité, voire de les éviter totalement. Une distinction claire est nécessaire, car la grande majorité des travaux de révision ne constituent jamais un problème. Cependant, ce sont très précisément les autres cas qui doivent reposer sur une documentation irréprochable.
Au 1.01.2012, les valeurs-seuils exigeant la tenue d’une révision ordinaire obligatoire pour les SA, les sociétés à responsabilité limitée, les coopératives et les fondations ont été relevées. Désormais, les exercices de révision (2012) et l’exercice précédent (2011) constituent les années de calcul. A partir de la clôture des comptes le 31.12.2012, la plupart des petites et des moyennes entreprises suisses (PME) pourront se contenter de ne procéder qu’à un contrôle «restreint» qui devient ainsi la forme de révision la plus courante en Suisse.
Alors que le contrôle restreint a été conçu à l’origine comme un contrôle rationnel pour les petites entreprises ou les fondations à structures simples (limite de 40 emplois à plein temps), des entreprises de taille moyenne comptant jusqu’à 250 emplois à plein temps peuvent désormais également se soumettre au contrôle restreint. Par conséquent, les exigences qualitatives posées aux réviseurs s’élèvent.
Le contrôle restreint doit garantir et documenter la «vue d’ensemble des éléments déterminants»:
- Evaluation exhaustive par le biais d’interrogations et d’analyses
- Après l’obtention d’une vue d’ensemble, définition des
– positions de contrôle déterminantes
– champs de révision déterminants pour le résultat - Autres interrogations, analyses, contrôles complémentaires et d’approfondissement (contrôles de détail adéquats)
La révision est conduite de manière à fournir des résultats (reconnaître les indications erronées) tout en étant documentée (exigences au réviseur).
Les documents de contrôle de la société de révision doivent être d’une qualité élevée et complets. En effet, un rôle déterminant leur revient dans le cadre de l’évaluation d’éventuelles plaintes en responsabilité. Un contrôle restreint est constitué, pour l’essentiel, d’interrogations. Toutes les interrogations doivent faire l’objet d’un procès-verbal complet (documentation). Les réviseurs doivent être conscients que des notices non contre-signées relatives à des interrogations pourraient, dans certaines circonstances, être sans valeur.
- Questionnaires pour la préparation de la clôture des comptes et la révision de la société à contrôler:
– sommaire du classeur de clôture des comptes: liste des documents de contrôle à préparer par le mandant
– éclaration d’exhaustivité - Questionnaires pour l’auto-évaluation de l’entreprise à contrôler en ce qui concerne des questions déterminantes et spécifiques à la révision:
– auto-évaluation de la capacité et de l’intention de poursuivre l’exploitation de l’entreprise à contrôler
– auto-évaluation du risque et de la gestion des risques (en particulier sous forme d’indication dans l’annexe) - Interrogations relatives à la tenue correcte des comptes et aux comptes annuels dans leur intégralité ainsi qu’à
– des postes déterminants du bilan
– l’évolution des réserves latentes du point de vue de l’entreprise à contrôler
– d’éventuels événements négatifs qui sont intervenus après la date d’établissement du bilan (obligation de publication dans l’annexe et / ou d’information de l’assemblée générale)
Il est judicieux de présenter les questionnaires à l’entreprise soumise à révision avant le début des travaux de révision. Les responsables de l’entreprise soumise à révision peuvent ainsi en prendre connaissance et procéder, le cas échéant, à de premières recherches. Les responsables de l’entreprise ont ainsi également la possibilité de répondre par écrit à certaines questions et de signer ces réponses (ou alors dans le cadre de la révision, encadrés par le réviseur).
Les questionnaires complétés et signés par le client constituent un important justificatif de révision dans le cadre de la documentation.
Après lecture des questionnaires complétés, le réviseur peut déjà se faire une première image de la société à contrôler. Il est en mesure de procéder à de premières pondérations dans le cadre de la planification de ses travaux de révision, de définir des champs de contrôle déterminants et d’identifier d’éventuels éléments problématiques.
Sur la base des informations qui résultent des questionnaires, le réviseur peut procéder à une première analyse chiffrée. Pour cela, les faits publiés facilitent l’interprétation des premières analyses. La préparation de la révision dans sa globalité peut se faire de manière ciblée et efficace.
La structure du contrôle restreint découle de la Norme relative au contrôle restreint et prévoit les étapes de contrôle suivantes:
- préparation du contrôle
- planification du contrôle
- contrôle
- rapport
- poursuite du mandat
Le réviseur débute son travail pour chacune de ces étapes en lisant les réponses du questionnaire, en les évaluant de manière critique et en en déduisant de celles-ci la manière dont il procédera au contrôle.
Les questionnaires utilisés à cet effet doivent disposer d’une structure simple et claire de manière à éviter tout malentendu entre les responsables de l’entreprise soumise à révision et le réviseur. Les réponses doivent permettre au réviseur d’être en mesure de se concentrer sur les éléments nécessitant un contrôle et les éléments déterminants d’un contrôle restreint.
Concrètement, l’objectif de ces interrogations est de faciliter au client l’établissement du classeur de clôture des comptes et de documenter les exigences posées à l’exhaustivité des documents de clôture. De plus, le client prend position quant à la base de valeur choisie (valeur en cas de poursuite de l’exploitation ou valeur de liquidation), quant aux risques évidents au sein de l’exploitation et dans l’environnement de l’entreprise, quant aux développements extraordinaires durant l’exercice en cours, quant à la régularité des comptes annuels et des divers postes du bilan. Le client devrait également réfléchir aux modifications des réserves latentes pour chaque poste du bilan et communiquer ces dernières au réviseur (une telle description est nécessaire afin que les dispositions de l’art. 663b CO, dissolution de réserves latentes déterminantes, puissent effectivement être respectées).
Au cours de la révision, les questionnaires seront bien entendu complétés et les analyses et les constatations seront documentées par d’autres documents contresignés. Il peut, entre autres, s’agir de la liste des modifications des réserves latentes, du procès-verbal de l’entretien final et d’autres documents (répertoires, extraits et contrats).
La documentation de contrôle doit non seulement documenter de manière exhaustive la révision effectuée, mais elle constitue également la base de l’assurance qualité qui, conformément aux dispositions de l’autorité de surveillance de la révision, constitue un important critère de recertification (les sociétés de révision doivent subir tous les cinq ans une nouvelle certification par l’autorité de surveillance de la révision).
Dans le cadre des travaux préparatoires à la révision, le réviseur et le client signent une confirmation de mandat qui fixe les objectifs et les principes du contrôle restreint tels que
- le contenu du contrôle
- les responsabilités en matière de clôture des comptes (père spirituel)
- le mode et l’ampleur de la révision (c’est-à-dire ses restrictions)
- le droit du réviseur de prendre connaissance de tous les documents
- l’acceptation par le client de confirmer par écrit ses déclarations
Dans le cadre du contrôle restreint, les doubles mandats (participation tant à la tenue des comptes qu’au contrôle restreint) sont admis par la loi pour autant qu’une séparation personnelle et organisationnelle soit assurée lors de la réalisation de tels mandats. A ce propos, il faut se souvenir que le conseil d’administration reste le père spirituel des comptes annuels. Le réviseur ne doit en aucun cas contrôler son propre travail (violation du principe d’indépendance et des quatre yeux)! Le réviseur a donc tout intérêt à ce que les rôles et les compétences du réviseur, de la personne ayant participé à la tenue des comptes et du client aient été définis par écrit.
Pour les doubles mandats, il convient de discuter ouvertement de ce problème avec le client, ce qui devrait être documenté au moyen d’un complément à la confirmation de mandat:
- Séparation personnelle
– Les travaux relatifs à la tenue des comptes et à la révision n’ont pas été exécutés par la même personne.
– Les travaux de tenue des comptes ont été exécutés par les collaborateurs suivants de la société de révision: Monsieur / Madame X.
– Les travaux de révision ont été exécutés par les collaborateurs suivants de la société de révision: Monsieur Y, Madame Z. - Libération de l’obligation de respecter les directives
– Le collaborateur participant à la tenue des comptes n’est pas tenu de respecter les directives des réviseurs pour ses décisions relatives à la tenue des comptes. Il n’est tenu de respecter que les directives que lui donnent le client soumis au contrôle ainsi que l’auteur et le père spirituel des comptes annuels.
– Conformément à l’art. 729b CO, les réviseurs n’ont pas à respecter les directives des collaborateurs participant à la tenue des comptes et du client soumis à révision en ce qui concerne leurs décisions relatives à l’élaboration du rapport de révision. - Structure d’organisation de la société de révision
La société de révision confirme s’être assurée au plan interne que le département de révision et le département de comptabilité sont indépendants l’un de l’autre et qu’aucune obligation de respect de directives n’existe au plan interne.
La Loi sur l’agrément et la surveillance des réviseurs et l’ordonnance correspondante du Conseil fédéral prévoient pour toutes les sociétés de révision qu’elles doivent disposer d’un système d’assurance qualité interne. Les deux associations professionnelles Chambre Fiduciaire et FIDUCIAIRE|SUISSE ont établi un fil rouge pour l’assurance qualité de petites et moyennes sociétés de révision qui sont actives dans le cadre du contrôle restreint.
Comme partie intégrante des travaux préparatoires à la révision, le réviseur établit un procès-verbal du déroulement de la révision comportant les dates auxquelles les travaux de révision ont eu lieu, les délais, les particularités selon la structuration du contrôle restreint (voir au point 2.2: préparation du contrôle, planification du contrôle, contrôle, rapport, poursuite du mandat):
- Bases du contrôle
– un mandat de révision a été donné
– date de clôture
– délais souhaités par le client pour
– l’entretien final
– la mise à disposition du rapport de révision
– la date de l’assemblée générale - Travaux préparatoires à la révision
– fixation des données du contrôle
– obtention des documents de révision
– obtention des questionnaires remplis par le client soumis à révision
– obtention des comptes annuels, des détails et des compléments - Planification des travaux de contrôle et contrôle
– éléments déterminants
– analyses
– détermination de l’ampleur du contrôle - Exécution des travaux de révision
– nomination de l’équipe de révision: responsables du mandat / réviseurs
– mention des collaborateurs qui ont (éventuellement) participé à la tenue des comptes - Fin des travaux de contrôle
– date du certificat de révision et rapport de l’organe de révision
– date de l’exhaustivité de la documentation
– date de la signature du rapport
– nom des signataires du rapport de révision
– date d’expédition du rapport de révision - Assemblée générale
– date de la réception du procès-verbal de l’AG
– réélection en tant qu’organe de révision
– motifs avancés pour la non-réélection en tant qu’organe de révision
– motifs avancés pour la résiliation d’un mandat par l’organe de révision
En cas de contrôle restreint, l’organe de révision n’est, en règle générale, pas présent lors de l’assemblée générale. C’est pourquoi l’encadrement du mandat dépasse le simple dépôt du rapport de révision. L’organe de révision doit faire en sorte d’obtenir le procès-verbal de l’assemblée générale immédiatement après sa tenue. C’est la seule façon pour l’organe de révision de constater ce que l’assemblée a décidé, par exemple
- prendre connaissance de la répartition du bénéfice décidée (ne doit pas mettre en danger les liquidités de l’entreprise),
- prendre connaissance d’événements intervenus après le jour de l’établissement du bilan afin d’évaluer leurs effets sur la capacité de l’entreprise à poursuivre son exploitation,
- prendre connaissance de la réélection en tant qu’organe de révision au terme du mandat.
Le procès-verbal relatif au déroulement de la révision, avec les dates de contrôle, les délais et les particularités, peut être transféré sur une liste de mandats. Ainsi, la société de révision est en tout temps en mesure de surveiller l’état des travaux de révision auprès de toutes les sociétés soumises à révision et d’optimiser en conséquence la planification des travaux de révision.
Au terme des travaux de révision, le réviseur mène un entretien final avec le client. Cet entretien fait l’objet d’un procès-verbal qui est ensuite signé par le client. Il est recommandé de compléter comme suit le contenu du procès-verbal de l’entretien final:
- Constatation de la base de valeur choisie: valeurs de poursuite de l’exploitation ou valeurs de liquidation
Le client est le père spirituel des comptes annuels. Il doit indiquer sur quelle valeur il s’est basé. Le réviseur doit confirmer qu’il a basé ses propres travaux de révision sur ces (mêmes) valeurs. - Constatation des principales directives d’évaluation
Le client est le père spirituel des comptes annuels. Il doit indiquer quelles bases de valeur ont été choisies pour les principaux postes des comptes annuels. - Confirmation mutuelle de l’indépendance
Le client et le réviseur confirment mutuellement qu’ils sont indépendants l’un de l’autre.
L’organe de révision doit être indépendant pour être en mesure d’obtenir une appréciation de contrôle objectif. L’indépendance ne doit être réduite ni dans les faits, ni en apparence.
Lors de la préparation de questionnaires et lors de l’établissement d’analyses chiffrées, il est judicieux d’avoir recours à un logiciel de révision spécialement conçu pour le contrôle restreint.
- Le logiciel de révision propose des questionnaires.
- L’analyse de révision peut se simplifier et s’accélérer considérablement par l’engagement de moyens informatiques:
– calculs d’indices relatifs à la capacité de poursuivre l’exploitation
– calculs relatifs au caractère déterminant
– comparaisons chiffrées entre l’exercice en cours et l’exercice précédent, modifications par rapport à l’exercice précédent, à chaque fois également en pour cent
– principaux paramètres pour la planification des travaux de révision, pour le contrôle lui-même et pour le client
Il est idéal et recommandé que le logiciel de révision accompagne le réviseur, tel un fil rouge, à travers tout le contrôle restreint tout en satisfaisant simultanément à toutes les exigences posées à une documentation correctement tenue et à l’assurance qualité.
En résumé, on constatera que la documentation de révision constitue un pilier déterminant du travail d’un réviseur. A l’aide d’un outil de révision adéquat, il est possible d’accroître la productivité du secteur de la révision et d’assurer un déroulement optimal de la révision. Le cas échéant, ce qui n’est pas documenté sera considéré comme non effectué. Il convient donc de vouer une très grande importance à la documentation.