Swiss GAAP FER: Regelwerk für KMU

In der Finanzwelt ist infolge der Globalisierung und Internationalisierung von Unternehmen und Finanzmärkten ein starkes Bedürfnis nach einer qualitativ hochstehenden Finanzberichterstattung und deren zeitlicher und unternehmensübergreifender Vergleichbarkeit entstanden. Um diesem Bedürfnis zu entsprechen, wurde 1984 die Stiftung für Fachempfehlungen zur Rechnungslegung gegründet, um Rechnungslegungsstandards für die Schweiz zu erarbeiten. Der Stiftungsrat beruft bis zu 30 Mitglieder in die Fachkommission, die den Auftrag hat, Empfehlungen zur Rechnungslegung auszuarbeiten und diese Entwürfe der Kommission zur Beurteilung, Diskussion und Genehmigung zu unterbreiten. Dabei sind allfällige Vernehmlassungsergebnisse einzubeziehen. Die personelle Zusammensetzung der Fachkommission berücksichtigt verschiedene Interessengruppen und alle Sprachregionen, um einen breiten Konsens zu erzielen. Die Bundesbehörden und andere interessierte Organisationen wirken als Beobachter in der Kommission mit.

Mit FER erstellte Jahresrechnungen stellen Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage einer Organisation in strukturierter Form bereit. Diese Informationen dienen den Empfängern der Jahresrechnung zu ihrer Entscheidungsfindung (Rahmenkonzept / 5). Aus diesem Ziel lässt sich ableiten, dass die Jahresrechnung auf einem den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bild basieren muss (True and Fair View). Dieser Grundsatz verbietet die Bildung willkürlicher stiller Reserven.

Die FER sehen zudem vor, dass die Jahresrechnung auch der Rechenschaftsablage durch das für die Unternehmensführung verantwortliche Organ dient.

Die nach FER erstellten Jahresrechnungen richten sich an ein breites Publikum, d. h. an die Führungsorgane der Einrichtungen, an die momentanen und potenziellen Eigentümer, an die Gläubiger, an die Gönner (gemeinnützige Nonprofit-Organisationen), an die Versicherten (Vorsorgeeinrichtungen, Versicherungsunternehmen) und ganz allgemein an alle Interessierten (FER 1/3).

Die FER zielen insbesondere auf kleine und mittlere Organisationen sowie Gruppen mit nationaler Ausstrahlung ab. Die grösseren Organisationen stützen sich bevorzugt auf eine Finanzberichterstattung, die auf international noch breiter anerkannten Standards beruht, und wenden eher IFRS oder US GAAP an.

Die FER richten sich zudem an folgende Organisationen:

• Gemeinnützige Nonprofit-Organisationen: Einige Kantone (z. B. Genf) gewähren diesen Organisationen Subventionen, sofern sie eine FER-konforme Jahresrechnung vorlegen (oder je nach Höhe der Subventionen eine solche, die mit IFRS konform ist). Übrigens können diese Organisationen das sehr wichtige Qualitätslabel ZEWO nur erhalten, wenn sie zahlreiche Bedingungen erfüllen, darunter eine FER-konforme Jahresrechnung. Heute sind rund 500 dieser Organisationen ZEWO-zertifiziert und wenden folglich FER an.
• Vorsorgeeinrichtungen: Die BVV2 verlangt, dass diese Einrichtungen eine FER-konforme Jahresrechnung erstellen.
• Versicherungsunternehmen, Gebäudeversicherungen und Krankenversicherungen.
• Gesellschaften, deren Aktien oder Anleihen kotiert sind.

Die FER basieren auf vier Hauptbausteinen:

• Dem Rahmenkonzept, das die Grundsätze der Rechnungslegung festlegt.
• Den Kern-FER 1 bis 6, die hauptsächlich die Bewertungsgrundsätze für einzelne Bilanzpositionen, die Darstellung und die Gliederung der Rechnungslegung, die Geldflussrechnung und den Anhang betreffen.
• Den weiteren FER 10 bis 27, die deutlich detaillierter auf die Bewertungsgrundsätze und die Rechnungslegung eingehen als die Kern-FER.
• Der FER 30 für Konzerngruppen.

Kleine Organisationen, die zwei der drei folgenden Kriterien in zwei aufeinanderfolgenden Jahren nicht überschreiten, können sich auf die Anwendung des Rahmenkonzepts und der Kern-FER beschränken (FER 1/2):

• Bilanzsumme: 10 Mio. Franken;
• Jahresumsatz: 20 Mio. Franken;
• Personalbestand: 50 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt.

Die anderen Organisationen müssen zusätzlich die FER 10 bis 27 anwenden. Das bedeutet, dass sie das Rahmenkonzept, die Kern-FER und die anderen FER anwenden müssen.

Kleine Unternehmensgruppen, die die obigen Kriterien in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren insgesamt nicht überschritten haben, können für ihre Konzernrechnung auch nur das Rahmenkonzept, die Kern-FER sowie die FER 30 für die Konzernrechnung anwenden. Die anderen Konzerngruppen müssen zudem die restlichen FER 10 bis 27 anwenden, d. h. das gesamte Regelwerk (FER 30 / Einleitung).

Die FER haben also einen modularen Aufbau, der es erlaubt, sowohl den Bedürfnissen und Erwartungen kleiner Organisationen als auch denen der grösseren Organisationen gerecht zu werden, indem die Empfehlungen auf die Grösse der Organisationen abgestimmt sind. Werden die obigen Grössenkriterien überschritten, gestaltet sich der Übergang zur Anwendung des gesamten Regelwerks einfach.

Es gibt zudem eine ergänzende Fachempfehlung für kotierte Unternehmen (FER 31), welche die internationale Vergleichbarkeit der Abschlüsse verbessert, indem einige Besonderheiten dieser Unternehmen geregelt werden, darunter die Themen aktienbezogene Vergütungen, aufzugebende Geschäftsbereiche, Segmentberichterstattung und Ergebnis je Beteiligungsrecht.

Die FER umfassen einige branchenspezifische Empfehlungen (Versicherungsunternehmen, gemeinnützige Nonprofit-Organisationen, Vorsorgeeinrichtungen, Gebäudeversicherer und Krankenversicherer).

Die FER basieren eher auf Grundsätzen als auf starren Regeln. Die offenen Fragen zum Umgang mit ökonomischen Sachverhalten oder betreffend die Bewertungsgrundsätze und die Rechnungslegung sind im Sinne des Rahmenkonzepts (FER 1/4) zu regeln. Diese Fragen können also nicht völlig frei gehandhabt werden. Das Unternehmen muss sich für eine Lösung entscheiden, die mit den allgemeinen Grundsätzen im Rahmenkonzept vereinbar ist.

Die FER tragen den Bedürfnissen der Unternehmen weitgehend Rechnung, indem sie häufig Wahlmöglichkeiten anbieten, was diesem Regelwerk eine gewisse Flexibilität verleiht. Die gewählte Methode ist im Anhang anzugeben. So können etwa Abschreibungen linear, degressiv oder leistungsproportional vorgenommen werden (FER 18/24).

Das Regelwerk soll ausserdem einen allfälligen Übergang zu den strengeren internationalen Standards erleichtern, da einige der wichtigsten Empfehlungen eine gewisse Ähnlichkeit aufweisen.

Weiter streben die FER ein günstiges Kosten-Nutzen-Verhältnis für Unternehmen an, welche die FER anwenden (FER 1/1). Sie bedingen daher einen verhältnismässigen Ressourceneinsatz.

Da an dieser Stelle nicht alle Empfehlungen im Detail erörtert werden können, stellen wir nachfolgend nur die Elemente vor, die uns für ein allgemeines Verständnis der FER grundlegend erscheinen.

Der Geschäftsbericht setzt sich aus der Jahresrechnung und dem Jahresbericht zusammen (Rahmenkonzept / 7).

Der Jahresbericht gliedert sich in folgende fünf Elemente:

• Bilanz
• Erfolgsrechnung
• Geldflussrechnung
• Eigenkapitalnachweis
• Anhang

Der Jahresbericht ist ein Bestandteil des nach FER erstellten Geschäftsberichts. Er wird vom verantwortlichen Organ (Verwaltungsrat) erstellt und ist nicht Gegenstand der Wirtschaftsprüfung. Er umfasst mindestens Angaben (Rahmenkonzept / 34)

• zum Umfeld der Organisation für das vergangene Geschäftsjahr und zu den Zukunftserwartungen bezüglich des wirtschaftlichen Umfelds;
• zur Jahresrechnung; hierbei handelt es sich um die Kommentierung der Bestandteile der Jahresrechnung anhand wesentlicher Kennzahlen, z. B. der wesentlichen Bilanzkomponenten, des Umsatzes, der Margen und des Cashflows;
• zum Ausblick in Bezug auf die weitere Entwicklung der Organisation im Laufe des folgenden Geschäftsjahres, vor allem auch bezüglich Risiken und Chancen.

Das Schlüsselelement der FER ist ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild: True and Fair View (Rahmenkonzept / 5 – 6). Dieser Grundsatz verlangt, dass alle Informationen einer Organisation

• die wirtschaftlichen Tatsachen wiedergeben und somit frei von Täuschungen und Manipulationen,
• zuverlässig sowie
• auf die Bedürfnisse der Empfänger ausgerichtet sind.

Willkürliche stille Reserven sind folglich verboten. Dies ist ein wichtiger Unterschied zu den Bestimmungen des Obligationenrechts.

Die gemäss FER erstellten Jahresrechnungen beruhen auf folgenden Grundsätzen (Rahmenkonzept 9 – 14 und 29 – 33):

• Fortführung des Betriebs: Die Weiterführung einer Organisation für die voraussehbare Zukunft, mindestens aber 12 Monate nach dem Bilanzstichtag, wird angenommen. Es sind daher die Betriebswerte zu verwenden. Zum Beispiel wird eine spezielle Maschine, die am 1.1.N für 1 000 000 angeschafft wurde und deren Nutzungsdauer auf 10 Jahre geschätzt wird, über 10 Jahre abgeschrieben, auch wenn sie nicht weiterverkauft werden kann, weil sie zu spezifisch ist. Am 31.12.N wird sie daher mit einem Nettobetrag von 900 000 in die Bilanz übernommen (lineare Abschreibung). Kann nicht mehr von einer Fortführung der Organisation ausgegangen werden, wird die Jahresrechnung auf der Grundlage von Liquidationswerten erstellt. Diese Maschine wird dann per 31.12.N vollständig abgeschrieben.
• Wirtschaftliche Betrachtungsweise: Die tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten gehen der rechtlichen Form vor.
• Zeitliche Abgrenzung
• Sachliche Abgrenzung: Alle Aufwendungen, die dazu dienen, bestimmte Erträge zu erzielen, sind entsprechend dem Ertragsanfall zu berücksichtigen. Ein Ertrag ist zu erfassen, wenn eine Dienstleistung erbracht ist oder ein Vermögenswert geliefert wurde und Nutzen und Risiken sowie die Verfügungsmacht auf den Käufer übergegangen sind.
• Vorsichtsprinzip: Der Grundsatz der Vorsicht ist eine Verhaltensweise, die in erster Linie bei der Bewertung Bedeutung hat. Dabei gilt es, bei Ungewissheit und gleicher Eintreffenswahrscheinlichkeit die weniger optimistische Variante zu wählen. Das Vorsichtsprinzip darf keineswegs dazu benutzt werden, willkürliche stille Reserven zu bilden.
• Keine Verrechnung zwischen Aktiven und Passiven sowie zwischen Ertrag und Aufwand
• Wesentlichkeit
• Stetigkeit der Bewertungs- und Darstellungsmethoden: Abweichungen sind möglich bei Fehlern und begründeten Änderungen von Grundsätzen der Rechnungslegung. Dann wird die retrospektive Methode angewandt. Dabei wird die Vorjahresrechnung angepasst (Restatement), als ob die neuen Grundsätze der Rechnungslegung schon immer angewendet worden wären bzw. nie ein Fehler unterlaufen wäre. Abweichungen von der Stetigkeit der Methoden sind ebenfalls möglich, falls Schätzungen angepasst werden, z. B. bei einer Veränderung der Nutzungsdauer einer Maschine infolge des technischen Fortschritts. In dem Fall wird die prospektive Methode angewandt, betroffen sind nur laufende oder zukünftige Periodenerfolge.
• Vergleichbarkeit, Verlässlichkeit und Klarheit

Es sei daran erinnert, dass willkürliche stille Reserven verboten sind und dass der Grundsatz der Stetigkeit der Methoden anzuwenden ist. Es gilt der Grundsatz der Einzelbewertung (Rahmenkonzept / 25). Die Bewertung hat innerhalb der einzelnen Bilanzpositionen einheitlich zu erfolgen (FER 2/3). Folgende Bewertungsgrundsätze sind in der FER 2 enthalten (wir geben hier nur die Grundsätze der Kern-FER an und weisen darauf hin, dass die anderen FER diese Grundsätze weiter ausführen):

• Wertschriften des Umlaufvermögens: Bewertung zu aktuellen Werten für kotierte Wertschriften und zu Anschaffungskosten abzüglich allfälliger Wertbeeinträchtigungen für nicht kotierte Wertschriften.
• Vorräte: zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder zum Netto-Marktwert, falls dieser tiefer ist. Falls bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind, können Aufträge gemäss der «Percentage of Completion»-Methode (POCM) erfasst werden (oder müssen gemäss FER 22, die nicht zu den Kern-FER gehört, sogar so erfasst werden).
• Sachanlagen: Bewertung zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abzüglich kumulierter Abschreibungen und wirtschaftlich notwendiger Wertbeeinträchtigungen. Sachanlagen, die ausschliesslich zu Renditezwecken gehalten werden, können auch zu aktuellen Werten erfasst werden (Gewinne oder Verluste beeinflussen dann das Ergebnis).
• Finanzanlagen: Bewertung zu Anschaffungskosten unter Abzug allfälliger Wertbeeinträchtigungen. In den Finanzanlagen ausgewiesene Wertschriften können auch zu aktuellen Werten bilanziert werden (Gewinne oder Verluste beeinflussen dann das Ergebnis).
• Immaterielle Anlagen: Bewertung zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten unter Abzug kumulierter Abschreibungen und wirtschaftlich notwendiger Wertbeeinträchtigungen.
• Verbindlichkeiten: Erfassung in der Bilanz in der Regel zum Nominalwert (zulässig sind der Tageswert und der aktuelle Wert; Rahmenkonzept / 27).
• Rückstellungen: Bewertung auf jeden Bilanzstichtag auf Basis der wahrscheinlichen Mittelabflüsse. Nicht notwendige Rückstellungen sind aufzulösen.

Im Allgemeinen unterscheiden sich die in der nach FER erstellten Bilanz enthaltenen Werte (z. B. 3 000 000 für Vorräte) von den steuerrechtlich massgeblichen Werten (z. B. 2 000 000 für Vorräte). Führen die Bewertungsdifferenzen zu steuerbaren oder zu steuerlich abzugsfähigen Beträgen, sind die latenten Ertragssteuerposten in der Jahresrechnung gemäss FER auszuweisen (FER 2/18). Beim obigen Beispiel gibt es bei den Vorräten eine Differenz von 1 000 000, was bei einem Steuersatz von 20% zu passiven latenten Ertragssteuern in Höhe von 200 000 führt.

Die FER enthalten Bestimmungen zu Wertbeeinträchtigungen von Aktiven (FER 2/16 und FER 20) sowie zur Fremdwährungsumrechnung für Bilanzpositionen, die in Fremdwährung geführt werden (FER 2/17). Derivate werden in FER 27 behandelt.

Die FER sehen eine Mindestgliederung der Rechnungslegung vor (FER 3, FER 4, FER 24). Es gibt aber einen gewissen Spielraum. In der Jahresrechnung können auch branchenübliche Bezeichnungen gewählt werden, falls dadurch die Aussagekraft erhöht wird. Weitere Untergliederungen sind zulässig. Die Vorjahreszahlen müssen aufgeführt werden. Die Erfolgsrechnung kann nach dem Gesamtkostenverfahren oder dem Umsatzkostenverfahren dargestellt werden.

Alle Vorschriften für Einzelabschlüsse gelten auch für Konzernrechnungen. Für die Bewertung der Positionen in der Konzernbilanz und die Darstellung von Konzernrechnungen gelangen die Vorschriften des Rahmenkonzepts und der Kern-FER 1 bis 6 zur Anwendung oder diejenigen der FER 10 bis 27 für Konzerngruppen einer bestimmten Grösse.

FER 30 legt die Konsolidierungsgrundsätze fest, insbesondere den Konsolidierungskreis, die Konsolidierungsverfahren, den Umgang mit Goodwill und die Umrechnung von zu konsolidierenden Jahresrechnungen in fremder Währung (Stichtagskurs-Methode).

Tochterorganisationen werden vollkonsolidiert. Gemeinschaftsorganisationen werden quotenkonsolidiert oder mittels der Equity-Methode erfasst. Organisationen mit massgeblichem Einfluss werden nach der Equity-Methode bewertet.

Für ein kleines oder mittleres Unternehmen bieten die nach FER erstellten Jahresrechnungen Vorteile, die die Nachteile sowie die Kosten für die Umsetzung und die jährliche Anwendung dieses Regelwerks häufig überwiegen.

Die Verwendung der FER kann KMU folgende Hauptvorteile bringen:

• Managementinstrument für die Unternehmensführung. Die nach FER erstellten Jahresrechnungen erlauben zeitlich sehr verlässliche Vergleiche (Leistungsfähigkeit, finanzielle Lage) – einerseits, weil sie ausschliesslich auf der Grundlage wirtschaftlicher Kriterien erstellt werden, und andererseits, weil die Empfehlungen nur sehr selten geändert werden. Vergleiche mit anderen Unternehmen werden so vereinfacht, insbesondere zwischen Unternehmen desselben Konzerns. Des Weiteren gestaltet sich das interne Controlling einfacher, schneller und zuverlässiger. Es basiert logischerweise auf der Planrechnung und auf Ergebnissen (Jahresrechnung), die nach denselben Grundsätzen vorbereitet wurden.
• Instrument für eine gute Corporate Governance. Die Governance soll den Beteiligten gewährleisten, dass die Art, wie das Unternehmen geführt und kontrolliert wird, mit den Gesetzen und den internen Richtlinien im Einklang steht. Die nach FER erstellten Jahresrechnungen tragen wesentlich dazu bei, zuverlässig sowie ohne Willkür und ohne Manipulation aufzuzeigen, inwiefern die Unternehmensführung die Unternehmensressourcen genutzt hat und ob die Ziele der Unternehmensführung erreicht wurden oder auf gutem Weg sind. Ein solches Instrument erscheint uns absolut notwendig, wenn das Aktionariat von KMU aufgeteilt ist, wenn KMU zur Gewährleistung ihres Wachstums eine Finanzierung suchen oder wenn sie eine gewisse Verantwortung gegenüber Dritten haben, z. B. weil sie Subventionen erhalten oder weil sie relativ gross sind.
• Anerkanntes Instrument, das die Kommunikation mit den Investoren vereinfacht, insbesondere beim Abgang von Aktionärskapital oder bei Zugängen (Kauf, Verkauf, Übertragung von Unternehmen und Unternehmensteilen) sowie bei der Gewährung und der Verlängerung von Bankkrediten.

Es gibt noch weitere Vorteile im Zusammenhang mit den FER, wie ein transparentes und modernes Image gegenüber Dritten sowie den einfachen späteren Übergang zu einem weltweit anerkannten Regelwerk wie den IFRS.

Die Umsetzung der FER und die jährliche Anwendung dieses Regelwerks bringen selbstverständlich gewisse Kosten mit sich, sowohl beim Personal als auch für die Anpassung der IT-Systeme. In einigen Fällen sind Aufwände für Beratung und Gutachten (z. B. für die Bewertung von Anlageliegenschaften zu aktuellen Werten) einzuplanen. Es ist auch mit höheren Kosten für die Revision zu rechnen.

Intern kann die Umsetzung der FER Änderungen in der Organisation erfordern, damit die geforderte Finanzberichterstattung rechtzeitig erstellt wird. Ganz allgemein wird es Änderungen in der IT-Umgebung geben (Buchhaltungssoftware, computergestützte Lagerbewirtschaftung usw.). Die Grundsätze für die Budgeterstellung werden an die FER angepasst. Und letztlich wird auch das interne Kontrollsystem logischerweise angepasst.

Die Umsetzung der FER kann die Kommunikationspolitik des Unternehmens nach innen und nach aussen verändern und transparenzorientierter gestalten.

Die Swiss GAAP FER eignen sich besonders gut für KMU. Die Anzahl der KMU, die dieses Regelwerk anwenden, dürfte noch steigen. Die FER sollen es den Unternehmen ermöglichen, Jahresrechnungen gemäss dem Grundsatz des True and Fair View zu erstellen und die Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage einer Organisation in strukturierter Form bereitzustellen. Diese Informationen dienen den Empfängern der Jahresrechnung für ihre Entscheidungsfindung. Dieses breit anerkannte Regelwerk erlaubt verlässliche Vergleiche, sowohl zeitlich als auch unternehmensübergreifend. Es ist ein ausgezeichnetes Managementinstrument für die Unternehmensführung sowie ein Hilfsmittel für die gute Corporate Governance. Es erlaubt eine glaubwürdige, transparente und moderne Kommunikation mit bestehenden und potenziellen Investoren sowie mit den Gläubigern, insbesondere wenn Kapitalbedarf besteht. Durch seine Flexibilität und seinen modularen Aufbau trägt dieses Regelwerk den Bedürfnissen der KMU weitgehend Rechnung, und das zu einem im Allgemeinen relativ bescheidenen Preis.

• Conrad Meyer, Swiss GAAP FER, Erläuterungen, Illustrationen und Beispiele, 2. Aufl., Verlag SKV, Zürich, 2014.
• Franz Karlen, Anton Riniker, Nicole Widmer, Finanzbuchhaltung nach Swiss GAAP FER, 3. Aufl., Verlag SKV, Zürich, 2015.