Steuerliche Konsequenzen der Rechnungslegung

Mit dem ab dem 1.1.2015 zwingend umzusetzenden revidierten Buchführungs- und Rechnungslegungsrecht (Art. 957 ff. OR)¹ werden für die Betroffenen die Fragen bezüglich Buchführung und Rechnungslegung nicht nur aus rein obligationenrechtlicher Sicht zu diskutieren sein, sondern auch im Hinblick auf die sog. «steuerrechtliche Massgeblichkeit». So stellt Art. 57 DBG² klar, dass der Reingewinn Gegenstand der Gewinnsteuer sei, wobei Art. 58 Abs. 1 Ziff. a DBG die Erfolgsrechnung als Basis zur Ermittlung des steuerbaren Reingewinns bezeichnet. Der für die Steuerfestlegung relevante Gewinn ermittelt sich deshalb ausgehend vom Saldo der gemäss Art. 957 ff. OR erstellten Erfolgsrechnung³ (vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG, «Generalklausel»). Vom gemäss OR ermittelten Gewinn bzw. Verlust kann jedoch dann abgewichen werden, wenn besondere steuerliche Gewinnermittlungsvorschriften bestehen. Der vorliegende Beitrag illustriert ausgewählte und wesentliche Bilanzvorschriften bzw. nötige Adjustierungen steuerrechtlicher Art für die Themenfelder Aktivierungspflicht, Abschreibungen und Rückstellungen. Die Ausführungen fokussieren sich auf die Bestimmungen der direkten Bundessteuer. Der Beitrag erhebt keinen Anspruch auf eine vollständige thematische Abhandlung, vermag aber trotzdem aufzuzeigen, welches die für die Praxis relevanten Fragestellungen sein können.

Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG verlangt eine Aufrechnung der «Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens». Aus Sicht des DBG soll damit sichergestellt werden, dass aus steuerrechtlicher Sicht aktivierungspflichtige Investitionen bilanziert und nicht lediglich als Aufwand (z.B. Kontierung der Neumöbelierung als «übriger betrieblicher Aufwand») verbucht werden.

Aus obligationenrechtlicher Sicht bietet diese Bestimmung in der Praxis vermutlich nur ein geringes Problem. Art. 959 Abs. 2 OR postuliert bereits eine Pflicht zur zwingenden Aktivierung von Vermögenswerten, sofern diese die konstitutiven Merkmale bezüglich Aktivierungspflicht erfüllen.⁴ Allerdings ermöglicht Art. 960a Abs. 1 OR im Umkehrschluss auch, dass Vermögenswerte bei Zugang unterhalb der Anschaffungskosten bilanziert werden können. Einschränkend wird dies betragsmässig nur insoweit befürwortet, als dass es sich höchstens um die Bildung von stillen Ermessensreserven (nicht aber stiller Willkürreserven) handeln darf.⁵

Somit kann ein Verstoss gegen die Aktivierungspflichten des Art. 959 Abs. 2 OR auch mittels einer sog. Bilanzberichtigung steuerrechtlich adjustiert werden. Die dazugehörige Begründung wäre, dass beim Vorliegen einer handelsrechtwidrigen Jahresrechnung die steuerliche Bindung an den handelsrechtlichen Erfolgsausweis entfällt.⁶ Sofern nach der Ersterfassung (Aktivierung) eine Sofortabschreibung erfolgt, so ist dies handelsrechtlich grundsätzlich möglich (Art. 960a Abs. 4 OR erlaubt für diese Formen ausdrücklich auch die Bildung stiller Willkürreserven). Steuerrechtlich gelangen dann die Bestimmungen in Art. 62 DBG betreffend Abschreibungen zur Anwendung (vgl. nächster Abschnitt).

Abschreibungen von Aktiven sind nach Art. 62 Abs. 1 DBG zulässig, wenn sie geschäftsmässig begründet sind. Zur steuerlichen Geltendmachung müssen sie in der Erfolgsrechnung verbucht worden sein (Art. 959b Abs. 2 Ziff. 6 OR). Bei Anwendung einer «Milchbüchlein-Rechnung» gemäss Art. 957 Abs. 2 OR sind separate (ergänzende) Abschreibungstabellen zu führen.⁷

Im Obligationenrecht wird in Art. 960a Abs. 3 OR keine bestimmte Abschreibungsmethode vorgeschrieben. Es empfiehlt sich somit in der Praxis, eine der vom Steuerrecht vorgesehenen Methoden zu verwenden. Das Steuerrecht kennt die nachfolgend aufgeführten Abschreibungsmethoden:⁸

Abschreibung eines Vermögenswertes gemäss der real messbaren Entwertung. Diese Methode findet sich in der Praxis selten auf breiter Basis, mitunter am meisten beim Vorliegen einer klar bemessbaren Wertberichtigung (z.B. Brand eines Gebäudes).

Die geschätzte zukünftige Minderung eines Vermögenswertes (berechnet als Differenz zwischen Anschaffungswert und geschätztem Restwert) wird auf die prognostizierte Nutzungsdauer periodisiert (im Prinzip werden so die Anfangsinvestitionen abzüglich des geschätzten Restwerts auf die Nutzungsperiode «verteilt»). Als anerkennte Prinzipien werden v.a. die lineare und die degressive Methode betrachtet (und auch in Merkblättern der ESTV angegeben). In dieser Praxis werden pauschale Entwertungssätze angegeben, wobei die Prozentsätze für die lineare Methode genau die Hälfte der Sätze für die degressive Methode betragen.⁹

In verschiedenen Kantonen (häufig auch anerkannt für die direkte Bundessteuer) werden sog. «Sofortabschreibungen» akzeptiert. Bei dieser Methode wird ein Restwert (Liquida­tionswert) in Relation zum handelsrechtlich zu aktivierenden Anschaffungswert festgelegt. Im Kanton Zürich unterscheidet sich dieser daraus resultierende Abschreibungssatz beispielsweise dadurch, ob es sich um lang- oder kurzfristige Vermögenswerte innerhalb des Anlagevermögens handelt. So wird laufend zu ersetzendes bewegliches Vermögen (z.B. Maschinen und Mobilien) mit einem Abschreibungssatz von 80 % auf dem Anschaffungswert behandelt. Bei Gebäuden liegt die Sofortabschreibung zwischen 20 % und 60 % der Anlagekosten; dies je nach Lage und Verwendbarkeit des Objekts.

Gemäss Art. 960a Abs. 4 OR dürfen zusätzliche Abschreibungen und Wertberichtigungen zu Wiederbeschaffungszwecken sowie zur Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens gebucht werden. Gerade der Zusatz «zur Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens» wird in der Praxis regelmässig als Begründung dazu genommen, willkürlich tiefe Aktiven zu erwirken. Bereits in der Botschaft vom 21.12.2007 wurde skizziert, dass die steuerrechtliche Würdigung durch diese handelsrechtliche Praxis nicht präjudiziert wird, d.h. dass die Steuerbehörden eigene Massstäbe zur Festlegung der Abschreibungshöhe festlegen können.¹⁰ Die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) kommt in ihrer bereits im Februar 2013 veröffentlichen Analyse deshalb zur Erkenntnis, dass Abschreibungen und Wertberichtigungen gemäss Art. 960a Abs. 4 OR (mit Ausnahme der Einmalabschreibungen) nicht als geschäftsmässig begründet anzuerkennen seien.¹¹ Die dadurch hervorgerufenen Differenzen führen zu einer Aufrechnung bei der Ermittlung des steuerbaren Gewinns.

Im OR werden Rückstellungen gewissermassen zweifach definiert:

1. Sie unterstehen einerseits den Kriterien des Art. 960e Abs. 2 OR. Danach ist eine Bilanzierung dann nötig, wenn
   a. ein vergangenes Ereignis zu einem
   b. künftigen Mittelabfluss
   führt. Die Bilanzierungspflicht gilt, sobald die Kriterien erfüllt sind. Eine (spätere) Situation, bei der die Erfüllung nicht mehr bejaht werden muss, führt nicht automatisch zu einer Auflösung der Rückstellung; diese kann wahlweise aufgelöst oder auch weiterhin bilanziert werden (Art. 960e Abs. 4 OR); im letzteren Falle führt dies zur Bildung von stillen Reserven. Kontrovers kann hier diskutiert werden, ob Bildung und Auflösung in jedem Fall über dasselbe Konto zu erfolgen haben und inwiefern es sich hier um einen ausserordentlichen Aufwand/Ertrag handelt.¹²
2. Rückstellungen werden andererseits durch vier Beispiele in Art. 960e Abs. 3 OR umschrieben, wobei diese Beispiele z.T. den unter 1. aufgeführten Kriterien widersprechen (sowohl nachfolgend v.a. Bst. b. [kein vergangenes Ereignis] und Bst. d. [nicht zwingend ein vergangenes Ereignis]):
   a. Garantierückstellungen
   b. Rückstellungen für die Sanierung von Sachanlagen
   c. Restrukturierungsrückstellungen
   d. Rückstellungen für die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens.

Steuerlich sind Rückstellungen nach Art. 63 Abs. 1 DBG zulässig für:

1. im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe bzw. Eintretenszeitpunkt nicht genau bestimmbar ist;
2. Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Vorräten und Forderungen, verbunden sind;
3. andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (nicht aber pauschal für solche Risiken zukünftiger Pe­rioden);
4. künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 Prozent des steuerbaren Gewinns, insgesamt jedoch höchstens bis zu CHF 1 Mio.

Ein Vergleich dieser Aufzählung sowie der einleitend gemachten Bemerkungen führt zu folgenden für die Praxis relevanten Schlussfolgerungen:

Art. 63 Abs. 1 DBG erfasst auch Verlust­risiken im Zusammenhang mit dem Umlauf­vermögen unter dem Oberbegriff der Rück­stellungen, obwohl solche Positionen obligationenrechtlich unter dem Begriff der Wertberichtigung zu kategorisieren wären (Art. 960a Abs. 3 OR). Solche Wertberichtigungen gemäss OR sind sämtliche Wertverluste auf Aktiven ausser jenen, die aufgrund der Nutzung bzw. der altersmässigen Entwertung entstehen; hier würde es sich um Abschreibungen handeln. Die geschäftsmässig begründeten Wertberichtigungen auf Aktiven des Umlaufvermögens können jedoch bereits aufgrund von Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG als Geschäftsaufwand verbucht werden. Art. 63 DBG greift im Sinne einer abweichenden steuerlichen Bilanzvorschrift dort, wo das OR auch weitergehende Aufwanderfassungen erlauben würde. Die klassischen Fälle von Wertberichtigungen auf Umlaufvermögen, die unter die Bestimmung von Art. 63 Abs. 1 DBG fallen, sind die im Gesetzestext explizit genannten Wertberichtigungen auf Waren und Forderungen.

Die gemäss Art. 960b Abs. 1 OR neu mögliche Position ist steuerrechtlich auch unter Art. 63 Abs. 1 DBG zu erfassen, d.h. stellt ein Verlustrisiko für eine Position des Umlaufvermögens dar. Gemäss Ausführungen der SSK sind solche Bildungen «im Rahmen der üblichen Kursschwankungen» als geschäftsmässig begründet zuzulassen.¹³ Leider wird mit dieser Formulierung nicht klar, welche Schwankung (finanztechnisch wohl gemeint ist die Volatilität) «üblich» ist. Es ist zu hoffen, dass die Ausführungen der SSK präzisiert werden und ähnliche Pauschalregelungen, wie sie für Banken und Versicherungsunternehmen in ähnlichen Fällen festgelegt wurden, auch hier gelten.¹⁴

Ebenfalls keine Rückstellungen im Sinne des OR sind die Beträge für künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte. Deren Bildung ist jedoch unter Berufung auf Art. 960e Abs. 3 Ziff. 4 OR handelsrechtlich gleichwohl zulässig und muss auch so gebucht werden, wenn dies steuerrechtlich geltend gemacht werden will.

Diese sowie teilweise die «anderen unmittelbar drohenden Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen», fallen auch unter den Rückstellungsbegriff gemäss OR.

Nach Art. 63 Abs. 2 DBG sind solche aufzu­lösen, d.h. sie werden, wenn dies handelsrechtlich (gestützt auf Art. 960e Abs. 4 OR) nicht geschieht, steuerlich aufgerechnet.

Diese werden steuerrechtlich nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand akzeptiert.¹⁵

Gemäss kantonalen Steuergesetzen ist es möglich, dass teilweise weitere Rückstellungen vorgenommen werden dürfen (z.B. für Betriebsumstellungen und Umstrukturierungen).¹⁶ Solche Rückstellungen lassen sich unter dem neuem Rechnungslegungsrecht mit Art. 960e Abs. 3 Ziff. 3 OR begründen, da eine hohe Ähnlichkeit zum dort verwendeten Begriff der Restrukturierung besteht.

Der Wille des Gesetzgebers bei der Reform des 32. Titels des OR war es, das bisherige Recht einerseits (sanft) zu modernisieren und v.a. auch zu präzisieren. Davon zeugen z.B. die neu eingeführten Definitionen von Begriffen und Prinzipien (erwähnenswert sind die neue Legaldefinition der Aktiven, die Umschreibung der Grundsätze ordnungsgemässer Buchführung, griffigere Gliederungsvorschriften usw.). Die Steuerneutralität des neu verfassten Titels war sowohl dem Bundesrat als auch dem Parlament ein zentrales Anliegen und wird auch durch die SSK ausdrücklich bestätigt.¹⁷ Erwähnenswert bleibt hier in Erinnerung zu rufen, dass diese Aussage nicht überall geteilt wurde; fast schon spektakulär wäre hier der (von den Räten verworfene) Antrag von R. Noser (Zürich) gewesen, wonach mit einem «Massgeblichkeitsartikel» die im OR verbuchten Aufwendungen hätten steuerrechtlich anerkannt werden müssen – dies hätte zu völlig neuen Situationen geführt und wohl auch das Steuersubstrat verändert.¹⁸

• Altorfer, Jürg / Duss, Marco / Felber, Michael: Abweichende Bilanzvorschriften des Steuerrechts, in: Pfaff, Dieter et al. (Hrsg.): Rechnungslegung nach Obligationenrecht, Zürich 2014
• Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts, 21.12.2007 (08.011), BBl 2007 1589 ff.
• ESTV, Merkblatt ESTV A 1995
• Fontana, Marco / Handschin, Lukas: Ausweis stiller Reserven in der Erfolgsrechnung, in: Der Schweizer Treuhänder, 8/2014, S. 650 – 657
• Höhn, Ernst / Waldburger, Robert: Steuerrecht, Band II, Bern 2013
• Schüle, Kurt: Wird das neue Rechnungs­legungsrecht tatsächlich steuerneutral sein?, in: Der Schweizer Treuhänder, Nr. 1 – 2/2011, S. 48 f.
• Schweizerische Steuerkonferenz (SSK): Analyse des Vorstands SSK zum neuen Rechnungslegungsrecht, 12.2.2013
• Sterchi, Walter / Mattle, Herbert / Helbling, Marcus: Schweizer Kontenrahmen KMU, Zürich 2013