QS, ein soziales Netzwerk für Revisionsunternehmen ist geboren

Dieser Beitrag dient der Klarstellung von bestimmten Aspekten des Schweizer Qualitätssicherungsstandards 1¹ (QS 1), der im Rahmen von Revisionen von kleinen und mittleren Unternehmen angewandt werden muss. Der QS beruht auf den Gesetzen in Zusammenhang mit der Revision der Finanzinformationen sowie auf dem konzeptuellen Rahmen der Schweizer Prüfungsstandards (PS), Ausgabe 2013². Er verteilt die Verantwortlichkeiten auf die verschiedenen Hierarchieebenen. Er führt verschiedene Kontrollinstanzen ein, durch die die Qualität der Revision verbessert werden soll. Wie es das KMU-Kompetenzzentrum von EXPERTsuisse im Vorwort seines Schweizer Leitfadens zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung³ betont, stellt die Qualitätskontrolle einen persönlichen Schutz und nicht ein Ziel an sich dar.

Gemäss Art. 6 Abs. 1 lit. d des Revisionsaufsichtsgesetzes (RAG)⁴ wird ein Revisionsunternehmen als Revisionsexperte oder als Revisor zugelassen, wenn die Führungsstruktur gewährleistet, dass die einzelnen Mandate genügend überwacht werden. Art. 9 der Revisionsaufsichtsverordnung (RAV)⁵ präzisiert, dass ein Revisionsunternehmen über eine genügende Führungsstruktur zur Überwachung der einzelnen Mandate verfügt, wenn es ein internes Qualitätssicherungssystem aufweist und die Angemessenheit und die Wirksamkeit der Grundsätze und Massnahmen der Qualitätssicherung überwacht. Mit anderen Worten kommt diese Forderung durch die Einführung eines internen Kontrollsystems zum Ausdruck, das auf die Qualitätssicherung ausgerichtet ist.

EXPERTsuisse (ehemalige Treuhandkammer) hat 2008 eine Anleitung zur Qualitätssicherung bei kleinen und mittelgrossen Revisionsunternehmen⁶ veröffentlicht. Das Komitee von EXPERTsuisse hat die PS 2013 am 6. Dezember 2012 genehmigt. Die PS gelten seit 15. Dezember 2013 zwingend für alle ordentlichen Revisionen von nach diesem Datum abgeschlossenen Jahresrechnungen. In den PS 2013 ist der QS integriert. Der PS 220 wurde umgestaltet, behält aber seinen Platz innerhalb der PS. Der QS gilt umfassend und wird schliesslich auch auf die eingeschränkten Revisionen sowie die anderen betriebswirtschaftlichen Prüfungen ausgedehnt.

Die Änderung des Schweizer Standards zur Eingeschränkten Revision von EXPERTsuisse und TREUHAND|SUISSE (SER), Ausgabe 2015, Abs. 1.3.2⁷ schliesst das Qualitätssicherungssystem als obligatorische Voraussetzung mit ein. Diese Ausgabe gilt zwingend für alle Mitglieder von EXPERTsuisse und TREUHAND|SUISSE gemeinsam. Sie gilt für alle eingeschränkten Revisionen von Jahresrechnungen mit Enddatum vom 31. Dezember 2015 und später⁸.

Art und Umfang der Grundsätze und Verfahren hängen von der Struktur und der Grösse der Prüfungsgesellschaft ab.

Zur Erinnerung: Ab 1. September 2016 muss der QS von sämtlichen Revisionsunternehmen eingehalten werden. Dadurch ist die Anleitung zur Qualitätssicherung für kleine und mittelgrosse Revisionsunternehmen nicht mehr damit vereinbar.

Gemäss Art. 49 Abs. 2 RAV müssen Revisionsunternehmen, die keine ordentlichen, aber eingeschränkte Revisionen durchführen, in denen nur eine Person über die notwendige Zulassung verfügt und die über kein internes Qualitätssicherungssystem verfügen, zudem einem System der regelmässigen Beurteilung ihrer Prüftätigkeit durch gleichrangige Berufsleute angeschlossen sein.

Wie es die Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde (RAB) in ihrem Rundschreiben 1/2014⁹ präzisiert, hängen die Mindestanforderungen in Bezug auf den Qualitätssicherungsstandard einerseits von der Art der betriebswirtschaftlichen Prüfung ab, für die das Revisionsunternehmen beauftragt wurde, und andererseits von der Anzahl Personen, welche eine Zulassung erhalten haben. In ihrem Tätigkeitsbericht 2014¹⁰ erinnert die RAB daran, dass das Qualitätssicherungssystem dem Grundsatz der Selbstregulierung der Branche entspricht, d. h. den entsprechenden Publikationen von EXPERTsuisse.

Die Geschäftsleitung, die durch den Generaldirektor oder den Vorstand repräsentiert wird, übernimmt die endgültige Verantwortung für das Qualitätssicherungssystem der Prüfungsgesellschaft. Sie definiert die Grundsätze und Verfahren mit dem Ziel, eine hohe Qualität bei den betriebswirtschaftlichen Prüfungen gewährleisten zu können. Sie beruft die Verantwortlichen für die betriebswirtschaftliche Prüfung sowie einen Qualitätsverantwortlichen ein.

Er ist dafür zuständig, das Revisionsteam auszuwählen, die Revisionsarbeiten zu überwachen und eine hohe Qualität bei der betriebswirtschaftlichen Prüfung zu gewährleisten. Er befolgt die Anweisungen, die aus dem QS-Handbuch der Geschäftsleitung hervorgehen. Für betriebswirtschaftliche Prüfungen gemäss PS bezieht er sich auf den PS 220. Für die anderen speziellen Wirtschaftsprüfungen und eingeschränkte Prüfungen¹¹ bezieht er sich auf das Qualitätssicherungssystem des Unternehmens.

Die Prüfungsgesellschaft muss mindestens einen Qualitätsverantwortlichen ernennen. Diese Person muss mindestens über dieselbe Fachkompetenz verfügen wie der für die Prüfung verantwortliche Revisor. Es ist daher undenkbar, dass ein zugelassener Revisor rechtsgültig dazu ernannt wird, die Qualitätsüberprüfung während einer ordentlichen Revision sicherzustellen. Beim Qualitätsverantwortlichen kann es sich um einen Mitarbeitenden des Revisionsunternehmens oder um eine externe Person (Outsourcing) handeln. In sämtlichen Fällen darf jedoch eine Person, die eine Qualitätsüberprüfung durchführt, nicht Teil des Revisionsteams sein, das mit der betroffenen Wirtschaftsprüfung beauftragt wurde.

Jeder Revisor muss die Grundsätze und Verfahren des Qualitätssicherungssystems kennen. Im Rahmen seiner Funktion innerhalb des Revisionsteams bestätigt jeder Revisor seine Unabhängigkeit in Bezug auf sämtliche Mandate, die das Unternehmen übernommen hat, auf Basis einer schriftlichen Erklärung, die jedes Jahr vor Beginn der Revisionsperiode erneuert wird. Bei dieser Gelegenheit händigt die Geschäftsleitung jedem Mitarbeitenden das QS-Handbuch aus und legt zusammen mit jedem Mitarbeitenden Arbeitsziele fest, die mit dem QS-System vereinbar sind.

Der QS sieht für den Fall, dass die QS-Verfahren nicht eingehalten werden, Sanktionen vonseiten der Führungspersonen an die Mitglieder des Revisionsteams vor.

Die für die Wirtschaftsprüfung verantwortliche Person muss einen Kollegen zurate ziehen, um mit diesem schwierige oder kontroverse Fragen zu besprechen. Die Beratung kann intern oder extern erfolgen. Im Rahmen dieser Beratung können die gemeinsamen Erfahrungen genutzt werden, um das fachliche Urteil des Revisors zu verbessern. Die Einnahme einer untergeordneten Stellung eignet sich nicht für eine Beratungssituation.

Bei der Revision von börsenkotierten Unternehmen muss zwingend eine Qualitätsüberprüfung durchgeführt werden. Diese ist ebenfalls zwingend im Rahmen von Spezialfällen. Spezialfälle werden zuvor im Qualitätssicherungshandbuch definiert. EXPERTsuisse schlägt in ihrem Musterhandbuch (Anhang 5.4 des Leitfadens zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung) folgende, nicht abschliessende Kriterien vor:

• Die Anwendung eines spezifischen Buchführungsstandards
• Das Risiko des Betrugs und der Unternehmensfortführung («going concern»)
• Die Überschuldung

Die Überwachung ist die letzte Phase des Qualitätssicherungssystems. Gegenstand sind einerseits das QS-System und dessen Arbeitsdokumente und andererseits die abgeschlossenen Wirtschaftsprüfungen («cold file review»). Die Überwachung umfasst eine jährlich wiederkehrende Kontrolle. Diese erfolgt grundsätzlich nach der «busy season». Die Überwachung wird durch den Qualitätsverantwortlichen sichergestellt, der an die Geschäftsleitung, aber auch an die Revisionsteams insgesamt rapportiert. Ziel dieser Massnahme ist, allen Revisionsmitarbeitenden eine Bestandsaufnahme der Mängel zu präsentieren, aber auch die Entwicklungen aufzuzeigen, die innerhalb der Branche umgesetzt werden müssen, damit im Rahmen der betriebswirtschaftlichen Prüfungen ein hohes Qualitätsbewusstsein jederzeit gewährleistet ist.

Ohne vorgängige Überlegungen kann das QS-Handbuch und dessen Anhänge nicht so angewendet werden, wie es EXPERTsuisse vorschlägt. Um eine schwerfällige und ineffiziente Dokumentation zu vermeiden, empfiehlt es sich, die wichtigsten Elemente des QS zusammenzufassen und diese mit Vorbedacht in die Dokumentation des Revisors zu übertragen. Der QS hat zu einigen Vereinfachungen geführt, insbesondere was die Bereiche Verantwortung, Human Resources und Überwachung betrifft.

So wie er besteht, kann sich der QS für die Revisoren allerdings als relativ teure Angelegenheit erweisen. Die Anwendung einer zu detaillierten Dokumentation hat einen Anstieg bei den Honoraren zur Folge, wodurch sogar die wirtschaftliche Beziehung zwischen dem Revisionsunternehmen und seinem Mandanten in Gefahr sein kann.

Wie zuvor erklärt, unterliegt das Revisionsunternehmen einer dreifachen Kontrolle, die sich chronologisch auf die Beratung, die Qualitätsüberprüfung und die Kontrolle bezieht. Es besteht Einverständnis darüber, dass jede Kontrolle ein bestimmtes Ziel verfolgt, aber in der Praxis ist es logisch, dass die Kontrollen simultan ausgelöst werden, wie das folgende Beispiel zeigt:

Ausgangssituation:

Der Mandant ist ein überschuldetes Unternehmen, dessen Unternehmensfortführung unsicher ist.

Verfahren gemäss QS:

a) In einem solchen Kontext ersucht der Verantwortliche der betriebswirtschaftlichen Prüfung einen gleichrangigen Berufskollegen um eine Beratung, damit ein optimales fachliches Urteil gewährleistet werden kann (Beratung).

b) Aufgrund der Risiken in Zusammenhang mit dem Mandat dürfte diese Situation eine Qualitätsüberprüfung zur Folge haben (Kriterien, die für eine Qualitätsüberprüfung sprechen).

c) Schliesslich richtet der Qualitätsverantwortliche im Rahmen der jährlichen Kontrolle seine Aufmerksamkeit auf diejenigen Mandate, die ein erhöhtes Risiko darstellen. Er wählt als Vorsichtsmassnahme die oben genannte Prüfung aus (Überwachung).

Es ist eine zyklische Kontrolle erforderlich. Dieser Zyklus kann bis auf einen Dreijahresrhythmus ausgedehnt werden. Vorausgesetzt, dass das Revisionsportfolio konstant ist und die Qualitätsüberprüfungen mit Vorbedacht durchgeführt werden, erscheint es angebracht, eine Überwachung in grösseren Zeitabständen durchzuführen (aber mindestens alle drei Jahre). Der QS verlangt mindestens eine Qualitätsüberprüfung pro Revisionsverantwortlichen.

Der QS hat eine Redundanz an unerwarteten Kontrollen zur Folge. Diese Kontrollen generieren Kosten, die sich in den Revisionshonoraren niederschlagen werden. Es gehört zur Aufgabe der Geschäftsleitung, das QS-Handbuch und dessen Anhänge effizienter zu gestalten, um wettbewerbsfähig zu bleiben und gleichzeitig die beruflichen Standards einhalten zu können.

Wir müssen also den QS mit grösster Sorgfalt studieren, um Doppelspurigkeiten bei den Kontrollen zu vermeiden und eine optimale Umsetzung des QS-Systems zu gewährleisten.

Die Anwendung des QS dürfte auf eine Konzentration kleiner Revisionsunternehmen abzielen. Im Rahmen einer Partnerschaft (Outsourcing des Qualitätsverantwortlichen oder Zusammenschluss mehrerer Prüfungsgesellschaften) könnten letztere von nicht unwesentlichen Synergien im Bereich der Verwaltung des QS-Systems profitieren.