Personengesellschaften im Fadenkreuz der AHV – Gibt es noch harmlose Aktionärbindungsverträge?

Eine Erwerbstätigkeit setzt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts die Ausübung einer auf die Erzielung von Einkommen gerichteten Tätigkeit voraus, durch welche die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erhöht wird.² Dabei kommt es nicht auf das subjektive Empfinden einer Person an, sondern auf die wirtschaftliche Erscheinungsweise, woraus insbesondere auch die Erwerbsabsicht als wesentliches Merkmal einer Erwerbstätigkeit hergeleitet wird. So ist denn die «reine» Verwaltung des eigenen Vermögens noch keine Erwerbstätigkeit, auch wenn natürlich auch hier ein Vermögensertrag erwirtschaftet oder zumindest erhofft wird. Hingegen kommt es auf die Art und Weise und die Intensität an, wie mit diesen Vermögensgegenständen umgegangen wird, um dann daraus doch wieder auf planmässige Einkommenserzielung und mithin Erwerbsabsicht schliessen zu können. Bekannt sind die so definierten gewerbsmässigen Wertschriften- und Liegenschaftenhändler (Quasihändler), die nach mehr oder weniger schlüssigen Kriterien sortiert worden sind.

Gemäss der Rechtsprechung gibt es keine begriffstypischen Sachverhaltselemente, um die selbständige Erwerbstätigkeit zu definieren. Vielmehr beurteilt die Praxis das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit anhand der Umstände des Einzelfalls.³ Kapitalgewinne stellen dann Einkommen aus selbständiger Tätigkeit dar, wenn und soweit sie auf gewerbsmässigem Handeln beruhen. Das Bundesgericht beurteilt aufgrund folgender Merkmale, die im Einzelfall durchaus auch unterschiedlich gewichtet werden können, die Erzielung eines Einkommens als selbständige Tätigkeit:⁴

• systematisches oder planmässiges Vorgehen, insbesondere das Bemühen, die Entwicklung des Markts zur Gewinnerzielung auszunutzen;
• Häufigkeit der Transaktionen;
• kurze Besitzesdauer;
• enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit;
• Einsatz spezieller Fachkenntnisse;
• erhebliche Fremdmittel zur Finanzierung der Geschäfte;
• Wiederanlage des erzielten Gewinns in gleichartige Vermögensgegenstände.

Nicht notwendig ist das erkennbare Auftreten am Markt. Die praktische Unberechenbarkeit dieser beschreibenden Methode liegt darin, dass je nach den Umständen des Einzelfalls die einzelnen Kriterien mehr oder weniger wesentlich sind und dass auch die höchstrichterlichen Urteile eine gewisse Beliebigkeit zeigen.⁵

Das Erfordernis der Erwerbsabsicht lässt sich in der Praxis schliesslich sehr schön aus dem Zusammenwirken mit anderen Personen herleiten. Der Kapitalgeber nutzt die beruflichen Fähigkeiten des Fachmanns und setzt sich mit diesem zu einem Konsortium zusammen – und schon ist die im Konsortium erbaute oder erworbene Liegenschaft eben Geschäftsvermögen. Der Investor schnallt sich das Wissen des Anlageprofis an – und schon wird er selbst als Profi betrachtet mit der Fähigkeit, spezifische Fachkenntnisse einzusetzen. Das Zusammenwirken mehrerer Beteiligter wirkt in diesem Zusammenhang meist verschärfend.

Es war nie bestritten, dass zwei oder mehr Gesellschafter, die sich zum Betrieb eines Handels-, Fabrikations- oder Gewerbebetriebs (oder Dienstleistungsbetriebs) zusammentun, als Personengesellschafter je eine selbständige Tätigkeit ausüben. Schwierig wird es nun aber, wenn die Tätigkeit der Teilhaber nicht mehr so offensichtlich zutage tritt, sondern wenn die Organisation und der gezielte Einsatz der Ressourcen (insbesondere Finanzen und Immobilien) zu einem Einkommen führen. Liegt eine selbständige Tätigkeit vor, wenn die Vermögensanlage in der Form einer Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft betrieben wird oder wenn eine andere Personengesamtheit ohne juristische Persönlichkeit Verwendung findet? Diese Fragen geben heute vermehrt zu Diskussionen und Gerichtsentscheiden Anlass.

Der Gesetzgeber (bzw. der Verordnungsgeber) hat vor einigen Jahren unter der systematischen Überschrift «Beitragspflichtige Personen» in Art. 20 Abs. 3 der AHV-Verordnung definiert: «Die Teilhaber von Kollektiv- und Kommanditgesellschaften sowie von anderen auf einen Erwerbszweck gerichteten Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit haben die Beiträge von ihrem Anteil am Einkommen der Personengesamtheit zu entrichten.» Das Bundesgericht leitet aus dieser Bestimmung in konstanter – m. E. aber nicht ganz zulässiger – Weise her, dass ein Teilhaber einer Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft oder einer anderen auf einen Erwerbszweck gerichteten Personengesamtheit per definitionem ein Selbständigerwerbender sei.⁶ Unter Hinweis darauf, dass Art. 20 Abs. 3 AHVV gesetzmässig sei, wird dann auch dieser erweiternden Interpretation in ständiger Rechtsprechung die Gesetzmässigkeit zugeschrieben.⁷ Das bedeutet, dass alleine die Gesellschafterstellung ausreicht – ohne dass man prüft, in welcher Form der Gesellschafter überhaupt tätig wird –, um die Erträge aus der Gesellschaft als Erwerbseinkommen einzufärben. In ständiger Rechtsprechung – und insbesondere auch in den GmbH & Co. KG-Fällen⁸ – lehnt das Bundesgericht den Einwand, es ermangle den Teilhabern an einer konkreten Arbeitsleistung oder Tätigkeit, kurzerhand ab. Das Bundesgericht schliesst vielmehr knallhart, wer sich einer Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft anschliesse, nehme nicht in erster Linie eine private Vermögensanlage vor.⁹ Das heisst mit anderen Worten: Zur Erzielung eines selbständigen Erwerbseinkommens kommt es nicht mehr nur auf eine Tätigkeit an, sondern es reicht die Erzielung eines Einkommens in einer vom Bundesgericht als einschlägig betrachteten Struktur, welche auf einen Erwerbszweck ausgerichtet ist.¹⁰

In einem jüngst ergangenen und zur Veröffentlichung bestimmten Entscheid musste sich das Bundesgericht mit der Frage auseinandersetzen, ob eine ausländische Limited Partnership dem Gesellschafter in der Schweiz Einkommen aus selbständiger Tätigkeit generiere oder ob es sich um reinen Vermögensertrag handeln sollte.¹¹ Das Bundesgericht hat die Frage zum Anlass genommen, die Erträge aus einer Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlagen (KGK)¹² als AHV-freie Vermögenserträge zu qualifizieren. Im konkreten Fall konnte die Frage nach der Behandlung der Erträge aus der Limited Partnership offengelassen werden, weil das Bundesgericht erkannte, dass die Art und Intensität der Investitionen in diesem Gefäss der Aktivität eines nach Schweizer Rechtsprechung aktiven gewerbsmässigen Wertschriftenhändlers entsprechen würden.

Interessant an diesem Urteil ist indessen das Faktum, dass die Erträge aus einer KGK (einer Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlagen) als AHV-freier Vermögensertrag (gewissermassen aus passiver privater Vermögensanlage) qualifiziert werden, während die Einkommen aus einer mit privater Vermögensverwaltung betrauten Kommanditgesellschaft des Schweizerischen Rechts oder die Einkommen aus einer deutschen GmbH & Co. KG, an welcher der Investor auch nur passiv mit seiner Kommanditsumme beteiligt sein kann, AHV-pflichtiges Einkommen darstellen sollen. Es spielt also sehr wohl eine Rolle, ob die Vermögensverwaltung in einer KAG-Gesellschaft oder in einer «normalen» Personengesellschaft oder Personengesamtheit betrieben wird.¹³

Gestützt auf Art. 20 Abs. 3 AHVV (vgl. oben, Punkt 2) kommt es bei Personengesamtheiten also auf deren «Erwerbszweck» und nicht etwa auf die konkrete Tätigkeit des Gesellschafters in dieser und für diese Gesellschaft an. Das Bundesgericht hat in der Vergangenheit aus der gesetzlichen Definition der Kollektiv- und Kommanditgesellschaft eine gesetzliche Vermutung abgeleitet, wonach diese Gesellschaften auf einen Erwerbszweck ausgerichtet seien¹⁴ und deshalb in den Geltungsbereich des vorgängig zitierten Art. 20 Abs. 3 AHVV fallen. Bei der einfachen Gesellschaft greift das Bundesgericht nicht zu dieser Vermutung,¹⁵ allerdings kann die einfache Gesellschaft für sich selbst schon ein starkes Indiz für planmässige Einkommenserzielung darstellen. Das blosse Zusammenwirken geht oft schon über die «reine» Vermögensverwaltung hinaus und stellt ein gewichtiges Indiz für die Erwerbserzielung dar.

Die Annahme einer Vermutung bedeutet, dass man diese durch Beweis des Gegenteils umstossen kann, d. h. dass man durch den Beweis des Vorliegens einer nichtkaufmännischen, dem blossen Halten von privatem Vermögen dienenden Gesellschaft den Erwerbszweck ausschliessen kann. Das Umstossen dieser Vermutung ist bislang in einem einzigen Fall gelungen;¹⁶ in den deutschen GmbH & Co. KG-Fällen¹⁷ wollte das Gericht von den Einwänden, dass die Gesellschaften keinen Erwerbszweck verfolgten, weil sie lediglich Beteiligungen hielten, nichts wissen.

Im neuesten Entscheid zu einer Schweizer Kommanditgesellschaft schreibt das Bundesgericht: «Als auf einen Erwerbszweck gerichtete Gesellschaft gilt nicht nur die Kollektiv- und die Kommanditgesellschaft, sondern auch die deutsche GmbH & Co. KG …» Nach Ansicht des Autors handelt es sich hier nicht um eine etwas unpräzise Formulierung,¹⁸ sondern um eine klare Ansage, dass mit der umstossbaren Vermutung gebrochen werden soll. Anders wäre nicht zu verstehen, warum die offensichtlich als nicht kaufmännische im Handelsregister eingetragene Kommanditgesellschaft, welche sich auf das Halten von Beteiligungen und die Vereinnahmung von Dividenden (in casu einer einzigen grossen Immobiliengesellschaft) sowie die Sicherung des Fortbestands der den Vertragspartnern gehörenden Unternehmen in der Schweiz und die Sicherstellung einer einheitlichen Geschäftspolitik bei der Leitung der Unternehmen ausgerichtet hat, als Gesellschaft mit Erwerbszweck angeschaut worden ist.¹⁹ Das Bundesgericht hat unausgesprochen aus der umstossbaren Vermutung eine Fiktion gemacht, die nicht mehr umgestossen werden kann!²⁰

Somit halten wir als Ergebnis Folgendes fest:

• Das Bundesgericht nimmt eine Beitragsbemessungsgrundlage (Art. 20 Abs. 3 AHVV) zum Anlass, die Struktur einer Personengesamtheit generell als Ausdruck einer selbständigen Tätigkeit zu behandeln, sofern sie einen «Erwerbszweck» verfolgt.
• Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist der Teilhaber einer Personengesamtheit ohne juristische Persönlichkeit als Selbständigerwerbender zu behandeln, sofern nicht die Ausnahme einer Kommanditgesellschaft für kollektive Anlagen nach KAG greift. Andere Ausnahmen im Bereich der privaten Vermögensverwaltung mittels Personengesellschaften gibt es nicht.
• Insbesondere die Zugehörigkeit zu einer nicht kaufmännischen Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft (Art. 553 und Art. 595 OR) führt zur AHV-Pflicht der in diesen Strukturen erzielten Einkommen. «Nicht kaufmännisch» spricht nicht gegen Erwerbszweck, da im weitesten Sinn ja jede Gesellschaft Erwerbszweck hat (Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks mit gemeinsamen Mitteln).
• Wir müssen des Weiteren davon ausgehen, dass auch die Zugehörigkeit zu einer einfachen Gesellschaft dort, wo diese ähnliche Zwecke verfolgt wie eine nichtkaufmännische Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft, als eine Personengesamtheit mit Erwerbszweck betrachtet werden wird, auch wenn sie nur dem Pooling von Vermögensanlagen, einer Spielergemeinschaft oder der Abstimmung der Aktionärsinteressen im Aktionärsbindungsvertrag dient.
• Wir müssen schliesslich in Betracht ziehen, dass jede in der Form einer Personengesamtheit organisierte private Vermögensanlage am Ende des Tags zu AHV-pflichtigem Erwerbseinkommen führt.

Was bedeuten diese Erkenntnisse nun für die praktische Arbeit des Beraters? Wir können noch so sehr gegen die nicht immer überzeugenden Entscheide des Bundesgerichts anschreiben – wir müssen sie hinnehmen.²¹ Wir müssen aber einmal mehr erkennen, dass Personengesellschaften sich immer weniger eignen, um beispielsweise innerfamiliäre Vermögensverwaltungssituationen zu regeln.

• Aktionärbindungsverträge dürfen nach dem Urteil 9C_688/2011 nie in der Form einer im Handelsregister eingetragenen nichtkaufmännischen Personengesellschaft verfasst sein.²² Die einfache Gesellschaft hat den Vorteil, dass sie der AHV-Verwaltung verborgen bleibt, was Begehrlichkeiten hindert.
• Vermögensanlagen im Rahmen einer Personengesellschaft im Ausland sind zu vermeiden, weil im innereuropäischen Verhältnis eine selbständige Tätigkeit in einem EU-Staat zusammen mit einer unselbständigen Tätigkeit in der Schweiz immer zu einer Versicherungsunterstellung und Beitragspflicht in der Schweiz für das gesamte Erwerbseinkommen²³ führen.²⁴

Die Gestaltung von Beziehungen mittels Personengesellschaften erfordert also vom Berater besondere Sorgfalt, wenn er böse Überraschungen vermeiden will.