Neuerungen bei der Ausfertigung des Lohnausweises ab 1. Januar 2016: Deklaration des Anteils Aussendienst bei Mitarbeitenden mit Geschäftsfahrzeug

Volk und Stände haben am 9. Februar 2014 den Bundesbeschluss über die «Finanzierung und den Ausbau der Eisenbahninfrastruktur» (FABI) angenommen. Damit wird ein neuer, unbefristeter Bahninfrastrukturfonds geschaffen und sichergestellt, dass genug Geld in Unterhalt, Betrieb und Ausbau des Bahnnetzes investiert werden kann.

Um die dafür benötigten Mittel zu generieren, sind vielfältige Massnahmen vorgesehen, eine davon ist eine Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Fahrkosten (Pendlerkosten) auf 3000 CHF für die Zwecke der direkten Bundessteuer.¹

Da auch die Kantone ihren Beitrag an die Kosten von voraussichtlich rund 6,4 Mia. CHF leisten müssen, hat man ihnen ebenfalls die Möglichkeit eröffnet, die steuerliche Abzugsfähigkeit der Pendlerkosten zu beschränken,² wovon diverse Kantone bereits Gebrauch gemacht haben. Andere Kantone haben bislang keine Beschränkung eingeführt, wobei die laufenden Diskussionen darauf hindeuten, dass dies vielerorts «aufgeschoben ist nicht gleich aufgehoben» bedeuten dürfte.

Seit klar wurde, wie die Beschränkung des Abzugs umgesetzt wird und auch wie bei Mitarbeitenden mit Geschäftswagen gar eine «FABI-Aufrechnung» erfolgen wird, gab es einen gewissen Unmut hinsichtlich der Neuerung, und Stimmen wurden laut, welche die Verfassungsmässigkeit der Beschränkung bezweifeln (Stichwort: Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit). Andere Exponenten vertreten die Argumentation, dass mit der Pauschale (0,8 % Privatanteil pro Monat) der Arbeitsweg ja wohl auch steuerlich erfasst und eine weitere Aufrechnung stossend sei. Es ergingen im Zusammenhang mit den Neuerungen verschiedene Publikationen zu steuerlichen Konsequenzen und Pflichten der Verantwortlichen für den Lohnausweis.³

Die verschiedenen Autoren waren sich, soweit erkennbar, einig, dass der Gesetzestext viele Fragen offenlässt, wie die genaue Handhabung im Bereich der FABI-Neuerungen sein soll. Auch die angepasste Wegleitung zum Ausfüllen des Lohnausweises bzw. der Rentenbescheinigung (nachfolgend «Wegleitung Lohnausweis») half nur beschränkt weiter – im Gegenteil: Insbesondere als unbefriedigend wurde empfunden, dass letztlich die Verantwortlichen für den Lohnausweis (Personal-, Lohnverantwortliche, Treuhänder u. a.) über die neue Randziffer 70 zur Wegleitung Lohnausweis in die Pflicht genommen werden. Dies entgegen den ursprünglichen Bemühungen, die gesamte Neuerung ausschliesslich über die private Steuererklärung der Pflichtigen zu handhaben.

Geschäftsfahrzeug: Besitzt ein Arbeitnehmer einen Geschäftswagen und arbeitet er vollständig oder teilweise im Aussendienst (bspw. Handelsreisende, Kundenberater, Monteure, bei regelmässiger Erwerbstätigkeit auf Baustellen und Projekte), muss der Arbeitgeber unter Ziffer 15 den prozentmässigen Anteil Aussendienst bescheinigen (vgl. Randziffer 9).

Die Fragen / Bedenken rund um die FABI-Neuerungen sind (ohne Anspruch auf Vollständigkeit) in etwa die Folgenden:

• Wie ist FABI bei Quellenbesteuerten (ohne nachträglich ordentliche Veranlagung) umzusetzen?
• Wie funktioniert die Aufrechnung bei Grenzgängern? Wie bei Selbständigerwerbenden?
• Wie ist mit Spezialfällen (z. B. Servicewagen, Poolfahrzeuge, welche Mitarbeitende über Nacht auch heimnehmen können, usw.) umzugehen?
• Müssen Spesenreglemente, wenn diese «Transportpauschalen» o. ä. vorsehen, wegen FABI überarbeitet werden?
• Wie wird berücksichtigt, wenn dem Mitarbeitenden für das Geschäftsfahrzeug etwas belastet wird (Lohnabzug)?
• Was passiert, wenn der Mitarbeitende ein Generalabonnement vom Arbeitgeber erhält?
• Und der grösste Themenkomplex: «Aussendienst»; die Fragestellungen hierzu werden im Einzelnen abgehandelt.

Die Entwicklungen der letzten Monate und insbesondere die Mitteilung der ESTV sollen dahingehend überprüft werden, ob in den verschiedenen Fragestellungen Klarheit geschaffen wurde.

Erste Unklarheiten um FABI wurden relativ schnell aus der Welt geschafft. So zum Beispiel die quellensteuerliche Behandlung: Da keine praktikable Lösung vorliegt, wie die Fahrkostenbeschränkung für Quellenbesteuerte (ohne nachträglich ordentliche Veranlagung) umgesetzt werden könnte, blieb die Erfassung mit der Quellensteuer aussen vor; dies betrifft sowohl die Beschränkung des Abzugs für Mitarbeitende, welche ihr eigenes Auto benutzen, als auch die Aufrechnung für Mitarbeitende mit Geschäftsfahrzeugen. Soweit ersichtlich, hat auch kein Kanton die Quellensteuertarife explizit aus diesem Grund angepasst, sodass die Beschränkung über den Tarif korrigiert wird.

Korrekturen sollen aber erfolgen, wenn eine Tarifkorrektur beantragt wird; diesfalls wird die FABI-Beschränkung oder -Aufrechnung dort berücksichtigt – selbstverständlich auch bei allen, welche der nachträglich ordentlichen Veranlagung unterliegen.

Auch für Grenzgänger hat sich damit nichts geändert, ihre (Quellen-)Besteuerung bleibt wie zuvor. Da sie im Ausland wohnen, ist es an den Wohnsitzstaaten, ihre Regeln hinsichtlich des Abzugs von Berufskosten sowie des Umfangs der Abzüge anzuwenden. Einzig bei Antrag auf Tarifkorrektur in der Schweiz kann wiederum die Beschränkung berücksichtigt werden; man nehme das Beispiel des (unechten) deutschen Grenzgängers, der in der Schweiz in den vergangenen Jahren mittels Tarifkorrektur jeweils zusätzliche Fahrkosten geltend machte. Macht er diese auch ab 2016 geltend, ist die FABI-Beschränkung zu berücksichtigen, da die Rückerstattung sich an schweizerischer Steuergesetzgebung orientiert. Dies dann natürlich auch bei einer Wochenaufenthalterin mit Lebensmittelpunkt London: Die Abzugsfähigkeit ihrer Heimflüge alle zwei Wochen zur Familie nach England unterliegen ebenfalls der FABI-Beschränkung.⁴

Die weiteren Entwicklungen sind abzuwarten. Es wird sich zeigen, welche Blüten das noch treibt, ob z. B. Steuerämter so weit gehen wollen und eine ergänzend ordentliche Veranlagung von Geschäftswageninhabern erwarten, welche einen langen Arbeitsweg haben und damit einen substanziellen geldwerten Vorteil, der nicht der Quellensteuer unterworfen ist. Die Autoren würden das grundsätzlich verneinen, insbesondere aus verfahrensökonomischen Gründen, und da diesfalls unbedingt zuerst Rechtssicherheit geschaffen werden müsste, ab welchem Arbeitsweg (und damit ab welcher Höhe des geldwerten Vorteils) die Notwendigkeit einer ergänzend ordentlichen Veranlagung besteht.

Noch einfacher ist die Handhabung der FABI-Beschränkung im Bereich der Selbständigerwerbenden: Diese sind von den FABI-Neuerungen nicht betroffen; das geht auch direkt aus der systematischen Einordnung im Gesetz hervor, Artikel 26 DBG steht unter dem Titel «Unselbständige Erwerbstätigkeit».

Spezialfälle ergeben sich vor allem im Zusammenhang mit dem Aussendienst und werden entsprechend dort beleuchtet. Immerhin wurde durch den Kanton Zürich bereits Ende 2015 festgehalten, dass bei typischen Servicewagen keine Änderungen aufgrund FABI vorgesehen sind:

«In Fällen, in denen der Privatgebrauch erheblich eingeschränkt ist, z. B. durch fest installierte Vorrichtungen für den Transport von Werkzeugen (Servicefahrzeuge; vgl. Randziffer 24 der Wegleitung zum Ausfüllen des Lohnausweises) [...], ist grundsätzlich keine Aufrechnung für den Arbeitsweg in Ziffer 5.4 der Steuererklärun0g vorzunehmen. Im Gegenzug entfällt ein Abzug für den Arbeitsweg bei den Berufsauslagen.»⁵

Ob ein vertragliches Verbot der Privatnutzung (ebenfalls in Randziffer 24 der Wegleitung Lohnausweis erwähnt) zum selben Ergebnis führt, scheint jedoch zweifelhaft. Nach Meinung der Autoren ist das eher zu verneinen (eine FABI-Aufrechnung kann also stattfinden), ausser man verbietet vertraglich auch die Benutzung für den Arbeitsweg, was aber unsinnig scheint.

In der Mitteilung der ESTV steht dazu nichts, was im Gesamtkontext stimmig erscheint: Der Privatgebrauch ist bei Servicefahrzeugen verunmöglicht oder zumindest erheblich eingeschränkt. Deshalb werden auch keine 9,6 % Privatanteil pro Jahr berücksichtigt. Der Arbeitsweg kann aber natürlich auch mit einem solchen Fahrzeug «gratis» absolviert werden, weshalb diese Fahrzeuge gemäss Bund von der FABI-Regelung betroffen sind. Zu beachten ist, dass bei Verwendung eines Servicefahrzeugs für den Arbeitsweg grundsätzlich im Feld F, Lohnausweisformular, ein Kreuz anzubringen ist.

Weitere Spezialfälle sind Fragen rund um Wochenaufenthalt, Kombination von Verkehrsmitteln (mit dem Velo an den Bahnhof und dann ÖV) oder verschiedene Tätigkeiten. Hierzu wurde auch bereits Stellung genommen:⁶

• Die Begrenzung des Fahrkostenabzugs umfasst das Total sämtlicher Verkehrsmittel (Benutzung des privaten Fahrzeugs, öffentliche Verkehrsmittel, Velo, Motorräder).
• Die Begrenzung des Fahrkostenabzugs schliesst auch die Fahrkosten bei Aufenthalt am auswärtigen Arbeitsort mit ein.
• Werden mehrere Erwerbstätigkeiten ausgeübt, unterliegt das Total der Fahrkosten zu den verschiedenen Arbeitsorten der Begrenzung von 3000 CHF.

Spesenreglemente regeln per Definition «Entschädigungen für Kosten, die im Rahmen eines dienstlichen Auftrags während der Arbeitszeit entstehen». Im Umkehrschluss handelt es sich damit genau nicht um Berufsauslagenersatz, in dessen Rahmen Auslagen ersetzt werden, «die vor Arbeitsbeginn oder nach Beendigung der Arbeitstätigkeit anfallen», so z. B. Kosten für den Arbeitsweg.

Als Konsequenz daraus sind Spesenreglemente wegen FABI nach der hier vertretenen Ansicht nicht anzupassen. Sollten solche Reglemente irrtümlicherweise auch Berufsauslagenersatz behandeln, war dies vor und nach den FABI-Neuerungen gleichermassen richtig oder falsch.

In vielen Fällen belasten Unternehmen ihren Mitarbeitenden (teilweise) den Privatanteil, was zu einer Reduktion des in Ziffer 2.2 Lohnausweis zu deklarierenden geldwerten Vorteils führt; dies gleichermassen bei Belastung des Privatanteils über das Kontokorrent des Aktionärs.

In solchen Fällen, selbst wenn dem Mitarbeitenden mehr belastet wurde als der rechnerische Privatanteil, war und ist Feld F des Lohnausweises anzukreuzen, womit die Möglichkeit für die Steuerbehörde besteht, eine FABI-Aufrechnung vorzunehmen. Auch hier muss wiederum beachtet werden, was in der ganzen Diskussion um die FABI-Beschränkungen wichtig ist: Wir haben es, was die Behandlung im Lohnausweis angeht, bei klassischen gemischt genutzten Geschäftsfahrzeugen mit zwei komplett unterschiedlichen Komponenten zu tun:

• Der Privatanteil, der betragsmässig als «Fringe Benefit» in Ziffer 2.2 Lohnausweis erfasst wird, und welcher der Mehrwertsteuer und der Sozialversicherung unterliegt, quantifiziert den geldwerten Vorteil, der daraus resultiert, dass der Arbeitgeber für den Mitarbeitenden die Autokosten z. B. für den Skiausflug am Wochenende oder die Fahrt zum Shoppingcenter nach Feierabend übernimmt (da hierfür das Geschäftsfahrzeug verwendet wird) – also den klassischen Privatgebrauch.
• Feld F im Lohnausweis illustriert nur und ausschliesslich, dass es dem Arbeitnehmenden (zusätzlich) möglich ist, den Arbeitsweg kostenfrei zu halten (weil er für den Arbeitsweg auch das Firmenfahrzeug benutzen kann).

Diese zwei Komponenten wurden bereits vorangehend (siehe Punkt 3.3) relevant und müssen in der ganzen Diskussion strikt auseinandergehalten werden, vgl. hierzu in der Tabelle die Zeile «Welche Szenarien zählen sonst noch als Aussendienst?».

Diese Thematik wurde in früheren Beiträgen bereits abgehandelt.⁷ Bei Abgabe eines Generalabonnements bleibt alles beim Alten. Wenn es aus geschäftlichen Gründen abgegeben wird, ist Feld F anzukreuzen, aber es erfolgen keine weiteren Korrekturen / Anpassungen wegen FABI. Wird das Generalabonnement ohne geschäftliche Notwendigkeit abgegeben, ist es als Gehaltsnebenleistung in Ziffer 2.3 Lohnausweis zu erfassen (Marktwert, Feld F nicht ankreuzen). Der Mitarbeitende kann den Fahrkostenabzug nur noch im Umfang der FABI-Beschränkung geltend machen.

Die Information der ESTV ist als «Mitteilung» ausgestaltet. Es handelt sich hierbei also weder um eine Weisung, ein Rundschreiben, ein Kreisschreiben noch um eine Wegleitung. «Mitteilungen» stellen eine neue Rubrik bei der ESTV dar, welche über die Praxis der ESTV informieren soll. «Mitteilungen» sollen das Bedürfnis der Unternehmen und der Steuerpflichtigen, aber auch der Berater nach detaillierter Information abdecken. Diese Mitteilungen der ESTV sind für die Kantone nicht verbindlich.

Die Mitteilung zielt im Kerngehalt auf die Behandlung der Randziffer 70 zur Wegleitung Lohnausweis ab. Dies macht Sinn, denn immerhin geht es darum, die Urkunde Lohnausweis korrekt zu erstellen, und, wie obenstehend ausgeführt, bestanden vor allem rund um das Thema «Aussendienst» die grössten Fragezeichen: Was zählt überhaupt als Aussendiensttag? Wie soll / muss man diese erfassen? Bestehen irgendwelche Aufbewahrungspflichten und -fristen hinsichtlich Unterlagen? Was mache ich mit Teilzeitangestellten? Kann man Pauschalen verwenden oder mit den Steuerbehörden bezüglich Aussendienst etwas verbindlich regeln? Was sind die Konsequenzen, wenn der Arbeitgeber «einfach nichts macht» oder aber Arbeitnehmende sich weigern, ihren Arbeitsweg (bzw. Aussendienst) irgendwie zu erfassen? Wie sind Poolfahrzeuge zu behandeln? Muss ich einen Arbeitnehmenden tatsächlich mit der FABI-Aufrechnung strafen, wenn er statt des Geschäftsfahrzeugs jeden Tag mit dem ÖV ins Büro kommt? Wie gehe ich damit um, dass es gefühlte 27 Systeme gibt? Die Kantone verhalten sich nämlich sehr heterogen bei FABI-relevanten Themen wie Anzahl Arbeitstage (z. B. ZH 240, Bund 220), Fahrkosten (gestaffelt abnehmend mit hoher Fahrleistung oder pauschal 0,70 CHF pro Kilometer) und überhaupt bei der Umsetzung der FABI-Beschränkung (keine, noch keine, analog Bund, ein anderer Maximalabzug ...).

Die Liste an offenen Fragen liesse sich wohl beliebig verlängern, insbesondere wenn man auch noch branchenspezifische Fragestellungen aufwirft wie z. B.: Muss sich beim Sammeltransport im Baugewerbe jeder Mitarbeitende, der gratis an seinen Einsatzort kommt, eine FABI-Aufrechnung gefallen lassen, obwohl nur einer mit dem Bus unterwegs ist und alle «einsammelt»? Usw. ...

Der Mitteilung der ESTV vom 15. Juli 2016 lassen sich nun folgende Informationen entnehmen:

• Als Aussendiensttage gelten diejenigen Tage, an welchen der Mitarbeitende mit seinem Geschäftsfahrzeug direkt vom Wohnort aus zum Kunden und vom Kunden wieder direkt an seinen Wohnort fährt.
• Falls nur einer der beiden Arbeitswege direkt zum Kunden oder direkt vom Kunden nach Hause erfolgt, qualifiziert dies als «halber Aussendiensttag».
• Regelmässige Home-Office-Tätigkeiten qualifizieren als Aussendienst.
• Aussendiensttage sind in Prozenten von 220 Arbeitstagen anzugeben, wobei Ferien, einzelne Krankheitstage usw. bereits berücksichtigt sind.
• Bei Teilzeitarbeit berechnet sich der Anteil Aussendienst in Prozenten des Beschäftigungsgrads.
• Aussendiensttage können auch mittels einer Pauschale deklariert werden.
• Es muss unter Ziffer 15 im Lohnausweis aufgeführt werden, ob die Deklaration effektiv oder pauschal erfolgt: «Anteil Aussendienst xx % effektiv» bzw. «Anteil Aussendienst xx % pauschal».
• Wird die Pauschale verwendet, steht es dem Mitarbeitenden zu, im Veranlagungsverfahren einen höheren effektiven Anteil Aussendienst geltend zu machen.
• Mitfahrer in Geschäftsfahrzeugen sind von den Regelungen nicht betroffen.
• Können Poolfahrzeuge privat benutzt werden, sind die privaten Fahrten mit 0,70 CHF pro Kilometer in Rechnung zu stellen.
• Es steht die Möglichkeit offen, mit den Steuerverwaltungen Rulings in dieser Angelegenheit zu vereinbaren.
• Es ist damit festgestellt, dass die Mitteilung einige, aber bei Weitem nicht alle Fragen rund um FABI regelt. Die Lücken sind entsprechend zu schliessen, gleichzeitig sind die von der ESTV getroffenen Regelungen kritisch zu hinterfragen.

Grundsätzlich ist die Mitteilung der ESTV zu begrüssen, sie schafft einige Unsicherheiten aus der Welt. Insbesondere die Liste mit den Pauschalen (Beilage zur Mitteilung) ist sehr hilfreich, wenn die Mitarbeitenden auch in eine der aufgelisteten Funktionen bzw. Berufsgruppen passen. Beiliegende Tabelle soll aufzeigen, ob und wie die Mitteilung der ESTV die Fragestellungen rund um den Aussendienst abhandelt, ob es weitere Fragen gibt und wie die Meinung der Autoren hierzu ist.

Da weiterhin Unsicherheiten bestehen (es kann schlicht nicht jede Eventualität abgedeckt werden), ist eine verbindliche Regelung mit dem Sitzkanton sicher der Königsweg. So steht es Unternehmungen in unseren Augen offen, hinsichtlich Aussendienst auch jetzt noch geeignetes Datenmaterial zu beschaffen (z. B. den effektiven Aussendienstanteil jedes Mitarbeitenden im September / Oktober zu erfassen). Mit entsprechendem Datenmaterial sollte es schliesslich möglich sein, an die Steuerverwaltung des Sitzkantons heranzutreten und Pauschalen für 2016 und Folgejahre per Ruling zu vereinbaren. Das bringt auch Arbeitgeber zurück auf die Spur, welche es seit Einführung am 1.1.2016 schlicht verpasst haben, die notwendigen Vorkehrungen zu treffen, um die FABI-Beschränkungen umzusetzen, sei es aus Ignoranz oder einfach deshalb, weil bis zum 15. Juli 2016 vieles unklar war.

Mit einer offenen und dokumentierten Kommunikation gegenüber den Steuerverwaltungen werden diese entlastet. Wir gehen davon aus, dass die Steuerverwaltungen im Rahmen der Steuerveranlagung 2016 wohl um jeden Pflichtigen froh sein werden, bei dem der in Ziffer 15 des Lohnausweises aufgeführte Aussendienstanteil nicht hinterfragt werden muss.

Die Entwicklung geht in die richtige Richtung: Von den anfänglich vielen Unklarheiten rund um FABI wurden schon vor der Mitteilung der ESTV diverse aus der Welt geschaffen. Die Mitteilung der ESTV klärt weitere offene Fragestellungen und schafft zudem die Möglichkeit, Pauschalen anzuwenden und / oder Rulings zu vereinbaren.

Diese Tendenz ist erfreulich und wird auch noch nicht stoppen. Spätestens, wenn die ersten von der FABI-Beschränkung Betroffenen veranlagt werden, wird vielleicht die eine oder andere Ungerechtigkeit bemerkt werden, welche neuerliche Korrekturen erfordert. Andererseits ist auch damit zu rechnen, dass gewisse Steuerpflichtige kreative Lösungen finden werden, um FABI schadlos zu überstehen; auch hier werden Eingriffe erfolgen. Zudem bleibt abzuwarten, wie sich das neue Mittel der «Mitteilungen der ESTV» bewährt.

Man kann also sagen: work is in progress ... – es bleibt spannend.