Eine Immobiliengesellschaft hatte auf dem Wert eines Mehrfamilienhauses Abschreibungen gemacht und sich dabei an die Abschreibungssätze gemäss Merkblatt ESTV gehalten. Die Steuerverwaltung Schaffhausen wollte die Abschreibungen mit der Begründung nicht mehr zulassen, der Wert einer Immobilie könne nicht unter ihren Steuerwert abgeschrieben werden. Demgegenüber liess das Obergericht die Abschreibungen mit der Begründung zu, die von der Immobiliengesellschaft vorgenommenen Abschreibungen hielten sich im Rahmen der Abschreibungssätze, wie sie in den Merkblättern der Eidgenössischen Steuerverwaltung vorgesehen seien. Nach diesen Normalsätzen vorgenommene Abschreibungen gälten ohne Weiteres als geschäftsmässig begründet, auch wenn der sich ergebende Buchwert offensichtlich unter den wirklichen Wert sinke. Immerhin sei zu beachten, dass bei überbauten Grundstücken eine Abschreibung nur bis zum Wert des Lands zulässig sei.
Das Bundesgericht schlägt in seinem Urteil einen Mittelweg ein. Es hält fest, dass für Immobilien wie für alle anderen Aktiven gilt, dass eine Abschreibung nur dann gerechtfertigt ist, wenn sie aufgrund des Gebrauchs oder wegen des Zeitablaufs auch tatsächlich entwertet werden.
Angesichts des Zwecks der Abschreibung, nämlich der Entwertung einer Immobilie Rechnung zu tragen, bedeutet dies, dass sich der End- bzw. Restwert einer Anlageliegenschaft als der Wert präsentiert, den diese unter ungünstigsten Bedingungen im Zeitpunkt ihres Ausscheidens aus dem Geschäft aufweist. Dieser Wert bildet Grundlage für die Bemessung der ordentlichen Abschreibung und lässt sich grundsätzlich nur für jede Liegenschaft individuell bestimmen. Nichts anderes ergibt sich auch unter Geltung des neuen Rechnungslegungsrechts, welches hier, wo es um die Beurteilung von im Jahr 2010 und 2011 vorgenommenen Abschreibungen geht, noch nicht zum Zuge kommt. Auch nach neuem Recht bemisst sich der steuerlich zu berücksichtigende ordentliche Abschreibungsbedarf an einem allfälligen Restwert und ist davon abhängig, wann dieser voraussichtlich erreicht wird bzw. der Vermögensgegenstand aus dem Unternehmen ausscheidet. Die zeitlich weitgehend freie Vornahme ordentlicher Abschreibungen führt in vielen Fällen zur Bildung stiller Reserven, weil die jeweiligen Abschreibungen in einzelnen Perioden keinen realen Wertverlust abbilden; gegebenenfalls kann einer Abschreibung sogar eine reale Wertzunahme gegenüberstehen. Diese gelegentliche Bildung stiller Reserven stellt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung im Prinzip keinen Grund für die Verweigerung der Anerkennung der Geschäftsmässigkeit einer Abschreibung dar. Bei Vorliegen einer linearen Abschreibung darf die Begründung stiller Reserven nur dann eingeschränkt werden, wenn diese konstant sind. In diesem Fall muss geprüft werden, ob nicht ein zu hoher Abschreibungssatz gewählt wurde. Eine Verweigerung der steuerlichen Anerkennung einer Abschreibung rechtfertigt sich nur dann, wenn erstellt ist, dass der Abschreibungssatz konstant zu hoch ausfällt oder die Liegenschaft langfristig keine Wertminderung erfährt (BGE 132 I 175 E. 3 S. 180). Einer ordentlichen Abschreibung ist die steuerliche Anerkennung somit ganz bzw. teilweise zu versagen, wenn zu rasch (d.h. mit dem realen laufenden Wertverlust klarerweise nicht entsprechenden überhöhten Abschreibungssätzen) abgeschrieben wird und/oder kein Abschreibungsbedarf (mehr) besteht, weil mit keinem Wertverlust (mehr) zu rechnen ist.
Das Merkblatt ESTV bildet kein Bundesrecht, sondern ist eine Verwaltungsverordnung und bindet die richterlichen Behörden nicht. Es wendet sich an die rechtsanwendenden Behörden und bezweckt eine einheitliche Veranlagungspraxis. Ordentliche Abschreibungen gelten danach, wenn sie die im Merkblatt festgelegten Höchstansätze für Abschreibungen nicht übersteigen, ohne besonderen Nachweis als geschäftsmässig begründet. Dem Merkblatt ist indessen zur hier streitigen Problematik, ob und wann allenfalls ein Wert erreicht wird, der offensichtlich weit unterhalb des tatsächlichen Werts einer Liegenschaft liegt, keine Aussage zu entnehmen.
Das Bundesgericht hält fest, dass es zu weit gehe, wenn die Steuerbehörde, ohne weitere Untersuchung der Frage, ob tatsächlich (noch) ein Abschreibungsbedarf besteht, bei Unterschreiten des Steuerwerts keine Abschreibung mehr zulassen will. Es mag sein, dass der tatsächliche Wert einer Wohnimmobilie sehr häufig höher liegt als der Steuerwert. Das allein genüge indessen nicht, um ohne Weiteres anzunehmen, die vorgenommene Abschreibung führe, zusammen mit den bereits früher und mit den noch in Zukunft vorzunehmenden ordentlichen Abschreibungen, zu einem konstant zu tiefen Buchwert.
Angesichts des Charakters der Normalabschreibung als eines in der Praxis generell anerkannten, einer rechtsgleichen Veranlagungspraxis mit Bezug auf die Anerkennung von ordentlichen Abschreibungen dienenden Instruments wäre es Aufgabe der Steuerverwaltung gewesen, konkret aufzuzeigen, dass und warum – z.B. weil es sich um ein kontinuierlich unterhaltenes und langfristig keinen Minderwert aufweisendes Objekt ohne bzw. mit einem niedrigeren langfristigen ordentlichen Abschreibungsbedarf handelt – die ordentliche Abschreibung im konkreten Fall einen konstant deutlich zu tiefen Buchwert gemessen am Verkehrswert ergibt. Es führt zwar zu weit, wenn das Obergericht im angefochtenen Entscheid ausführt, eine Normalabschreibung sei auch dann steuerlich zu akzeptieren, wenn der sich ergebende Wert offensichtlich unter den wirklichen Wert sinke; die nach den Normalsätzen vorgenommenen Abschreibungen gälten ohne Weiteres als geschäftsmässig begründet. Der Veranlagungsbehörde steht es hingegen offen, die Vermutung, dass Abschreibungen zum Normalsatz geschäftsmässig begründet sind, zu widerlegen. Wie üblich obliegt ihr dabei für steuerbegründende oder -erhöhende Tatsachen die Beweislast. Da die Steuerverwaltung im vorinstanzlichen Verfahren weder behauptet noch bewiesen hatte, dass die kantonalen Steuerwerte für Liegenschaften im Kanton Schaffhausen generell erheblich und dauerhaft zu tief sind und sie auch keine Anhaltspunkte dafür geliefert hatte, dass dies im konkret zu beurteilenden Fall so war, unterlag sie vor Bundesgericht.
Art. 62 DBG
(BGer., 26.10.2017 {2C_814/2016, 2C_815/2016}, Martin Byland, lic. iur. Rechtsanwalt, TBO Treuhand AG, Zürich)