Steuerpflicht bei Erwerbsverhältnissen in Inbound-Konstellationen

Die Schweiz ist ein Importland im Hinblick auf ausländische Arbeitskräfte. Aufgrund einer international niedrigen Arbeitslosenquote¹ und eines im internationalen Vergleich hohen Lohnniveaus übt die Schweiz eine grosse Anziehungskraft auf ausländische qualifizierte Arbeitskräfte aus.²

Bei der Beschäftigung ausländischer Arbeitnehmer oder Dienstleister³ in der Schweiz bestehend verschiedenste Gestaltungsmöglichkeiten bei der Begründung und Ausgestaltung von Beschäftigungsverhältnissen. Neben der Begründung eines klassischen inländischen Arbeitsverhältnisses mit einem in der Schweiz wohnhaften ausländischen Arbeitnehmer kommen weitere Beschäftigungsformen in Betracht, wie z.B. grenzüberschreitende Entsendungen, inländische Anstellungsverträge mit im Ausland ansässigen Personen (internationale Wochenaufenthalter, Grenzgänger und Kurzaufenthalter) oder konzernexterne Beratereinsätze (insbesondere im Bereich Management-, IT- oder Personalberatung). Hinzu kommen neue (moderne) Formen der Beschäftigung, wie z.B. Home-Office-Tätigkeiten.⁴ Diese Vielzahl der Gestaltungsmöglichkeiten (nachfolgend: «internationale Erwerbverhältnisse») und die hohe Regelungsdichte durch nationale und internationale Rechtsnormen machen das internationale Erwerbsverhältnis zu einer komplexen Angelegenheit für den Arbeitgeber und Arbeitnehmer.

Die Mitarbeiterentsendung hat sich mithin von etwas Aussergewöhnlichem zu etwas Alltäglichem entwickelt. Dennoch fehlt es in Unternehmen häufig an strategischer Planung und Kompetenzen bei der administrativen Umsetzung.⁵ Während früher lediglich internationale Konzerne mit Aspekten des globalen Personaleinsatzes tangiert waren, sind gegenwärtig alle Unternehmensgrössen betroffen. Klein- und Mittelbetriebe (KMU) verfügen jedoch selten über eine Expertise auf diesem Gebiet.⁶ Zuständig für die strategische Planung und administrative Umsetzung von globalen Personaleinsätzen sind mit entsprechender Expertise ausgestattete (in der Praxis so genannte) Global Mobility Manager oder Expatriate Manager, die häufig von externen Beratern wie Treuhändern unterstützt werden, die mit den lokalen Gegebenheiten vertraut sind. Der vorliegende Beitrag soll dieser Zielgruppe einen steuerlichen Leitfaden bieten.

Aufgrund der Vielzahl potenzieller Sachverhaltskonstellationen und diverser rechtlicher Aspekte beschränkt sich der vorliegende Beitrag thematisch wie folgt:

• Es wird lediglich auf die Entstehung der Steuerpflicht bei grenzübersschreitender Erwerbstätigkeit eingegangen. Spezialthemen – wie z.B. die Besteuerung von Boni und Mitarbeiterbeteiligungen – werden nicht abgehandelt.⁷
• Es werden ausschliesslich die Inbound-Konstellationen behandelt, d.h. die Beschäftigung bzw. Entsendung international Erwerbstätiger in die Schweiz.

In Punkt 2 wird dargelegt, wann internationale Erwerbsverhältnisse bei Inbound-Fällen überhaupt zu einer Steuerpflicht in der Schweiz führen. Punkt 3 behandelt die internationalen Erwerbsverhältnisse vor dem Hintergrund der einschlägigen Normen aus den Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Hierbei werden die speziellen DBA-Regelungen, wie Monteur- und Grenzgängerregelung sowie die Regelungen für leitende Angestellte und Verwaltungsräte dargestellt. Die Problematik der Begründung einer schweizerischen Betriebsstätte durch internationale Erwerbstätige wird ebenfalls thematisiert.

Durch die Beschäftigung ausländischer Arbeitnehmer oder Dienstleister kann eine unbeschränkte⁸ oder beschränkte⁹ Steuerpflicht in der Schweiz entstehen.

Eine unbeschränkte Steuerpflicht entsteht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit, wenn eine Person einen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz begründet.¹⁰ Ein steuerrechtlicher Wohnsitz wird begründet, wenn eine Person sich mit der Absicht dauernden Verbleibens in der Schweiz aufhält.¹¹ Die Absicht dauernden Verbleibens besteht, wenn nach den gesamten Umständen und tatsächlichen Verhältnissen anzunehmen ist, dass die betreffende Person ihren Aufenthaltsort zum Mittelpunkt ihrer persönlichen und wirtschaftlichen Lebensbeziehungen gemacht hat. Fremdenpolizeiliche Abgaben über An- oder Abmeldungen sowie Ausländerausweise sind lediglich Indizien.¹²

Der Mittelpunkt der persönlichen Interessen ist grundsätzlich der Ort, wo sich die Familie aufhält; bei unverheirateten Personen gelten auch die Eltern, Geschwister oder andere nahestehende Personen als Familie.¹³ Der Mittelpunkt der wirtschaftlichen Interessen ist der Arbeitsort.¹⁴ Fallen Wohn- und Arbeitsort auseinander, wird grundsätzlich auf den Ort der persönlichen Interessen bzw. Lebensbeziehungen abgestellt.

Ein steuerrechtlicher Aufenthalt in der Schweiz begründet bei einer Mindestaufenthaltsdauer eine Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit. Die Mindestaufenthaltsdauer beträgt bei Erwerbstätigkeit 30 Tage, ohne Erwerbstätigkeit 90 Tage. Ist die Mindestaufenthaltsdauer überschritten, beginnt die Steuerpflicht rückwirkend ab dem ersten Tag.¹⁵ Eine vorübergehende Unterbrechung ist unbeachtlich. Eine solche liegt vor, wenn es sich um eine lediglich kurzfristige, von vornherein nur als vorübergehend gedachte Abwesenheit handelt.¹⁶ Entscheidend ist, ob trotz Unterbrechung noch ein zusammenhängender Aufenthalt vorliegt. Entscheidend sind die objektiven Umstände im Einzelfall.¹⁷

Nach der schweizerischen Steuerrechtsordnung kann ein Erwerbstätiger in der Schweiz beschränkt steuerpflichtig sein, wenn er

• in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausübt¹⁸,
• als Mitglied der Verwaltung oder Geschäftsführung von juristischen Personen mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz Tantiemen, Sitzungsgelder, feste Entschädigungen, Mitarbeiterbeteiligungen oder ähnliche Vergütungen bezieht¹⁹, oder
• in der Schweiz eine Betriebsstätte unterhält²⁰.

Internationale Erwerbstätige unterliegen der unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz, sofern sie ihren persönlichen Lebensmittelpunkt und somit ihren Wohnsitz in der Schweiz haben. Der steuerrechtliche Aufenthalt ist aufgrund der Fiktionsregelung des Art. 91 DBG²¹, von geringer praktischer Relevanz.

Ein internationaler Erwerbstätiger, welcher im Zuge der Aufnahme einer Erwerbstätigkeit seinen Lebensmittelpunkt in die Schweiz verlegt, wird unbeschränkt steuerpflichtig. Sofern der Erwerbstätige als internationaler Wochenaufenthalter die Wochenenden in seinem Herkunftsstaat verbringt, begründet er hingegen keinen steuerrechtlichen Wohnsitz am schweizerischen Arbeitsort.²² Zwar liegt ein Wochenaufenthalt nur vor, wenn die Person tatsächlich regelmässig an ihren ausländischen Familienort zurückkehrt. Sofern Ehepartner bzw. Konkubinatspartner und ggf. Kinder (Familie) im Herkunftsland verbleiben, ist hiervon auszugehen. Bei Wochenaufenthaltern ohne familiäre Beziehungen im Herkunftsland ist regelmässig davon auszugehen, dass – trotz regelmässiger Rückkehr – der Lebensmittelpunkt in der Schweiz liegt. Ohne den Nachweis eines Mittelpunkts der Lebensinteressen im ausländischen Herkunftsstaat gegenüber den schweizerischen Steuerbehörden dürfte in einem solchen Fall von einer unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz auszugehen sein.²³ Der Steuerpflichtige dürfte in diesen Fällen in der Regel eher ein steuermotiviertes Eigeninteresse daran haben, gegenüber den Steuerbehörden seines Herkunftsstaats nachzuweisen, dass er – trotz Beibehaltens seiner dortigen ausländischen Wohnstätte – seinen Lebensmittelpunkt in die Schweiz verlagert hat.

Grenzgänger und Kurzaufenthalter begründen – unabhängig von ihrer familiären Situation – keinen steuerlichen Wohnsitz in der Schweiz.²⁴ Grenzgänger unterscheiden sich von den Wochenaufenthaltern dadurch, dass sie sich grundsätzlich täglich von ihrem Wohnort ausserhalb der Schweiz an ihren Arbeitsort in die Schweiz begeben. In diesen Fällen liegt der persönliche Lebensmittelpunkt im ausländischen Herkunftsstaat.

Bei internationalen Erwerbstätigen, welche keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz begründen, ist zu prüfen, ob diese aufgrund ihrer Erwerbstätigkeit in der Schweiz einer beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Dabei ist vor allem die Abgrenzung zwischen unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit von erheblicher Bedeutung; selbständig Erwerbstätige sind nur bei einer Verlagerung des Wohnsitzes in die Schweiz unbeschränkt bzw. bei Begründung einer schweizerischen Betriebsstätte beschränkt steuerpflichtig.²⁵ Ausserdem unterliegen selbständig Erwerbstätige grundsätzlich nicht der schweizerischen Quellenbesteuerung und es ist kein Lohnausweis zu erstellen.

Sofern internationale Erwerbstätige mit ausländischem steuerrechtlichem Wohnsitz in der Schweiz eine unselbständige Erwerbstätigkeit als Wochenaufenthalter, Grenzgänger oder Kurzaufenthalter²⁶ oder eine Tätigkeit als Künstler, Sportler oder Referent²⁷ physisch ausüben, sind diese grundsätzlich ab dem 1. Arbeitstag in der Schweiz beschränkt steuerpflichtig.²⁸ Entscheidend ist, dass die Arbeit in der Schweiz verrichtet wird. Ob der Lohn aus einer schweizerischen oder einer ausländischen Quelle, d.h. von einem schweizerischen Arbeitgeber stammt, ist unerheblich.²⁹ Eine blosse Home-Office-Tätigkeit aus dem Ausland im Rahmen einer unselbständigen Erwerbstätigkeit begründet daher keine beschränkte Steuerpflicht in der Schweiz. Die vorgenannten unselbständig Erwerbstätigen unterliegen mit ihren inländischen Erwerbseinkünften grundsätzlich der schweizerischen Quellenbesteuerung. Auch für beschränkt Steuerpflichtige ist ein Lohnausweis zu erstellen.³⁰

Sofern natürliche Personen als Mitglieder der Verwaltung oder Geschäftsführung von juristischen Personen mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz Tantiemen, Sitzungsgelder, feste Entschädigungen, Mitarbeiterbeteiligungen oder ähnliche Vergütungen beziehen, unterliegen diese der beschränkten Steuerpflicht in der Schweiz.³¹ Auch für diese Erwerbseinkünfte greift die schweizerische Quellenbesteuerung.³²

Im internationalen Verhältnis gilt betreffend der Besteuerung von Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit der Grundsatz, dass Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, im Ansässigkeitsstaat besteuert werden.³³

Begründet ein Ausländer in der Schweiz seinen Wohnsitz zwecks Ausübung einer unselbständigen Erwerbstätigkeit, ohne seinen steuerlichen Wohnsitz im Herkunftsstaat beizubehalten, handelt es sich um keinen Fall im Anwendungsbereich der DBA. Insofern ist es unerheblich, ob der Ausländer sein Gehalt von einem schweizerischen Arbeitgeber oder von einem ausländischen Arbeitgeber bezieht. Entscheidend ist die physische Arbeitsausübung in der Schweiz.³⁴ In beiden Fällen unterliegt der Ausländer mit seinen Erwerbseinkünften der schweizerischen Besteuerung. Der in- oder ausländische Arbeitgeber hat einen Lohnausweis gemäss schweizerischem Steuerrecht auszustellen.³⁵ Da es sich bei der Beschäftigung eines ausländischen Staatsbürgers um ein quellensteuerpflichtiges Erwerbsverhältnis handelt, ist der Arbeitgeber darüber hinaus zur quellensteuerrechtlichen Anmeldung, Abrechnung und Abführung der entsprechenden Quellensteuerbeträge verpflichtet.³⁶ Allerdings ist im Falle der inländischen Erwerbstätigkeit für einen ausländischen Arbeitgeber eine mögliche Begründung einer Betriebsstätte durch den ausländischen Arbeitgeber in der Schweiz zu prüfen.³⁷ Liegt eine solche inländische Betriebsstätte vor, wird eine beschränkte Steuerpflicht des ausländischen Unternehmens in der Schweiz begründet; dieser Betriebsstätte sind alle inländischen Erträge und Aufwendungen zuzuordnen; ein Personalaufwand im Herkunftsland wäre nicht steuerwirksam.

Behält ein in der Schweiz tätiger unselbständig Erwerbstätiger seinen steuerlichen Wohnsitz im Herkunftsstaat bei, ist zu prüfen, welcher Staat zur Besteuerung des Erwerbseinkommens berechtigt ist. Die Beibehaltung eines ausländischen Wohnsitzes kann unterschiedliche Gründe haben: So verbringen z.B. viele Erwerbstätige als internationale Wochenaufenthalter die Wochenenden und Ferien regelmässig in ihrem Herkunftsstaat (bei ihrer Familie oder anderen nahestehenden Personen) oder sie pendeln als Grenzgänger täglich über die Grenze. Häufig behalten Steuerpflichtige ihren ausländischen Wohnsitz auch aus anderen Gründen bei, z.B. weil sie vom Arbeitgeber nur vorübergehend (befristet) in die Schweiz entsendet werden oder weil sie sich noch unsicher sind, ob sie wirklich längerfristig in der Schweiz bleiben, und die sozialen Kontakte in ihrem Herkunftsland aufrechterhalten wollen.

In den vorgenannten Fallkonstellationen ist zu prüfen, welcher Staat zur Besteuerung des unselbständigen Erwerbseinkommens berechtigt ist. Bei der Prüfung ist das jeweilige zwischen dem Herkunftsstaat und der Schweiz abgeschlossene DBA massgeblich.

Das Erwerbseinkommen aus unselbständiger Tätigkeit wird gemäss den Grundsätzen des OECD-Musterabkommens im Tätigkeitsstaat besteuert (sog. Arbeitsortsprinzip als Ausprägung des Territorialitätsprinzips).³⁸ Dies bedeutet, dass das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates zugunsten der Schweiz als Tätigkeitsstaat (Quellenstaat) zurücktritt.

Allerdings enthalten das OECD-Musterabkommen und die von der Schweiz abgeschlossenen DBA Ausnahmebestimmungen, welche eine Besteuerung von unselbständigen Erwerbseinkommen nach dem Ansässigkeitsstaatsprinzip regeln. In diesen Fällen ist daher in der Regel zunächst zu prüfen, ob die Beibehaltung (oder nachträgliche Begründung) eines ausländischen Wohnsitzes überhaupt eine Ansässigkeit im Herkunftsstaat zu begründen vermag. Nur dann wäre dieser überhaupt zur Besteuerung der unselbständigen Erwerbseinkünfte in der Schweiz – aber auch anderer Einkünfte, wie Kapitalerträgen aus einem Schweizer Bankkonto oder Wertschriftendepot³⁹ – grundsätzlich potenziell berechtigt.

Eine Besteuerung bestimmter unselbständiger Erwerbseinkünfte in der Schweiz durch den Herkunftsstaat setzt eine Ansässigkeit des Erwerbstätigen in demselben voraus. Gemäss Art. 4 OECD-MA liegt eine Ansässigkeit im Herkunftsstaat vor, wenn der Erwerbstätige dort aufgrund seines Wohnsitzes, seines ständigen Aufenthalts oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Die Ansässigkeit im Herkunftsstaat ist primär nach Massgabe des jeweiligen nationalen Rechts des Herkunftsstaates zu beurteilten. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die Wohnsitzdefinitionen nach ausländischen Rechtsordnungen von der schweizerischen Steuerrechtsordnung abweichen können, sodass unter Umständen bereits der Besitz einer Mietwohnung ausreichen kann. In diesem Fall hätten nicht nur der Wochenaufenthalter oder Pendler, sondern sogar der Single-Erwerbstätige, welcher sich nur wenige Wochen im Jahr in seiner ausländischen Wohnung aufhält, möglicherweise einen Wohnsitz nach ausländischem Steuerrecht.⁴⁰

Ist ein Erwerbstätiger aufgrund der jeweiligen innerstaatlichen Vorschriften sowohl im Herkunftsstaat als auch in der Schweiz ansässig (sog. Doppelansässigkeit), gilt folgende Prüfungsreihenfolge⁴¹:

• Die Person gilt als (nur) in jenem Staat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt. Verfügt sie in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als (nur) in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (sog. Mittelpunkt der Lebensinteressen).⁴² Massgebend ist das Gesamtbild der tatsächlichen Lebensverhältnisse unter primärer Berücksichtigung der persönlichen Beziehungen.⁴³
• Kann nicht bestimmt werden, in welchem Staat die Person den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen hat, oder verfügt sie in keinem der Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als (nur) in jenem Staat ansässig, in dem sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat.⁴⁴
• Hat die Person ihren gewöhnlichen Aufenthalt in beiden Staaten oder in keinem der Staaten, so gilt sie als (nur) in dem Staat ansässig, dessen Staatsangehöriger sie ist.⁴⁵
• Besitzt die Person die Staatsangehörigkeit beider Staaten oder keines der beiden Staaten, regeln die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Frage in gegenseitigem Einvernehmen.

In der Regel wird die Ansässigkeit aufgrund des Kriteriums des Lebensmittelpunkts entschieden, weshalb auf die Ausführungen unter Punkt 2.3 verwiesen werden kann: Kurzaufenthalter, Pendler und Wochenaufenthalter behalten aufgrund ihrer vorübergehenden oder kurzen Verweildauer in der Schweiz grundsätzlich die Ansässigkeit in ihrem Herkunftsland bei. Dies gilt insbesondere dann, wenn die vorgenannten Personengruppen in ihrem Herkunftsland ihre familiären (Ehepartner/-in sowie Kinder, Eltern, Geschwister) und gesellschaftlichen Beziehungen (Freunde, Clubmitgliedschaften usw.) aufrechterhalten und nur für eine begrenzte Zeit in die Schweiz entsendet werden.

Gemäss der Monteurklausel (auch 183-Tages-Regelung genannt)⁴⁶ kann der Herkunftsstaat die Arbeitseinkünfte eines Erwerbstätigen in der Schweiz besteuern, wenn

• sich der Erwerbstätige in der Schweiz insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines 12-Monats-Zeitraums, der währenddes betreffenden Steuerjahres beginnt oder endet⁴⁷, aufhält und
• die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht in der Schweiz ansässig ist, und
• die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber in der Schweiz hat.

Voraussetzung ist allerdings, dass der formelle Arbeitgeber im Herkunftsstaat verbleibt und der Erwerbstätige als Arbeitnehmer des ausländischen Arbeitgebers angesehen werden kann. Sofern der inländische Auftraggeber in die Position eines faktischen Arbeitgebers⁴⁸ rückt, findet eine Besteuerung in der Schweiz statt. In Entsendungsfällen, bei welchen der ausländische Erwerbstätige für einen schweizerischen Kunden seines ausländischen Arbeitgebers tätig ist und sich nicht länger als 183 Tage in der Schweiz aufhält oder bei welchen der ausländische Erwerbstätige für eine schweizerische Konzerngesellschaft tätig ist, wobei die Lohnzahlung weiterhin aus dem Herkunftsstaat fliesst und die schweizerische Konzerngesellschaft weder direkt noch indirekt fürdie Lohnkosten aufkommt, hat der Herkunftsstaat das Besteuerungsrecht. Handelt es sich um einen internationalen Wochenaufenthalter, wird die 183-Tages-Grenze in der Regel überschritten und ist nicht anwendbar. In diesem Fall greift das allgemeine Arbeitsortsprinzip: Es werden nur die in der Schweiz ausgeübten Tage auch in der Schweiz besteuert. Im Übrigen besteuert der Ansässigkeitsstaat die Erwerbseinkünfte.

In bestimmten DBA existieren sogenannte Grenzgängerregelungen. Bei einem Grenzgänger handelt es sich um eine natürliche Person, die regelmässig für eine unselbständige Erwerbstätigkeit von ihrem ausländischen Wohnsitz über die Grenze in die Schweiz pendelt und nach Arbeitsende wieder zurückkehrt. Sie halten sich nur für Erwerbszwecke in der Schweiz auf.⁴⁹

Das Schweizerische Steuerrecht enthält keine allgemeine Definition eines Grenzgängers. Grenzgängerregelungen gibt es in den DBA der Schweiz mit Deutschland, Frankreich, Italien und Liechtenstein.⁵⁰ Dabei ist zu beachten, dass sich die verschiedenen Grenzgängerregelungen in den Anwendungsvoraussetzungen und Rechtsfolgen unterscheiden: Während z.B. nach dem DBA CH-D die Grenzgängereigenschaft erst entfällt, wenn der Arbeitnehmer an mehr als 60 Arbeitstagen im Jahr aufgrund der Arbeitsausübung nicht an den Wohnsitz zurückkehrt,⁵¹ gelten nach einer Verständigungsvereinbarung zwischen der Schweiz und Frankreich bereits Personen, die an mehr als 45 Tagen im Jahr in der Schweiz übernachten, nicht mehr als Grenzgänger. Die anderen DBA sehen keine Nichtrückkehr-Tages-Grenze vor. Auch die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis ist unterschiedlich geregelt. So ist z.B. im DBA CH-F festgelegt, dass in den Kantonen Bern, Solothurn, Basel-Stadt, Basel-Landschaft, Waadt, Wallis, Neuenburg und Jura eine Besteuerung der Grenzgänger im Wohnsitzstaat erfolgt, wohingegen in den übrigen Kantonen eine Besteuerung im Tätigkeitsstaat stattfindet.⁵² Eine grundsätzliche Besteuerung der Grenzgänger im Tätigkeitsstaat sieht auch das DBA CH-I vor.⁵³ Im DBA CH-D ist hingegen die grundsätzliche Besteuerung im Ansässigkeitsstaat geregelt, während der Tätigkeitsstaat aber das Recht hat, eine Steuer von 4,5% des Bruttobetrags der Arbeitsvergütungen einzubehalten.⁵⁴

Im Zusammenhang mit den Grenzgängerregelungen in Deutschland und Frankreich sind etwaige Nachweispflichten des Arbeitgebers und des Arbeitnehmers zu berücksichtigen. Im Verhältnis zu Deutschland sind zur Erfüllung dieser Nachweispflichten bestimmte amtliche Vordrucke zu verwenden.⁵⁵

So darf der schweizerische Arbeitgeber bei deutschen Grenzgängern die reduzierte Quellensteuer von 4,5% auf dem Bruttolohn nur (unabhängig von der konkreten Anzahl der Nichtrückkehrtage) dann anwenden, wenn der Arbeitnehmer seine Ansässigkeit in Deutschland mit einer Ansässigkeitsbescheinigung im Zeitpunkt der Lohnzahlung nachgewiesen hat (sog. echte Grenzgänger).⁵⁶ Ledige oder verheiratete Personen, welche nur wöchentlich pendeln, fallen trotz Regelmässigkeit der Rückkehr als Wochenaufenthalter nicht unter die Grenzgängerregelung, weshalb die vollumfängliche Quellensteuer nach den Tarifen A, B, C oder D in Abzug zu bringen ist (sog. unechte Grenzgänger).⁵⁷

Der Arbeitgeber muss dem Arbeitnehmer die Tage der berufsbedingten Nichtrückkehr bescheinigen, wobei diese vor Aushändigung an den Arbeitnehmer mit einem Sichtvermerk der zuständigen schweizerischen Steuerbehörde zu versehen ist. In der Praxis bereitet vor allem die Berechnung dieser Nichtrückkehrtage bei den deutschen Grenzgängern dem schweizerischen Arbeitgeber einen erheblichen Aufwand und begründet ein Compliance-Risiko für den schweizerischen Arbeitgeber.⁵⁸ Eine Nichtrückkehr liegt vor, wenn die Rückkehr an den deutschen Wohnsitz aus beruflichen Gründen nicht möglich oder zumutbar ist.⁵⁹ Im Zusammenhang mit der Anwendung der 60-Tages-Grenze bereitet nicht nur das Kriterium der Zumutbarkeit Schwierigkeiten⁶⁰, sondern auch die Zählweise der Nichtrückkehrtage⁶¹ sowie eventuelle Kürzungen wegen Teilzeitbeschäftigung oder unterjährigem Arbeitgeberwechsel⁶². Ist die DBA-rechtliche Grenze der Nichtrückkehrtage überschritten, muss der Arbeitgeber die volle Quellensteuer einbehalten und abführen.

Bei der Erstellung des Lohnausweises für Grenzgänger müssen schweizerische Arbeitgeber beachten, dass sie ggf. ergänzende oder konkretisierende Angaben und Nachweise zum Lohnausweis erstellen müssen, damit eine ordnungsgemässe Besteuerung im Ansässigkeitsstaat erfolgen kann.⁶³

Bei bestimmten unselbständigen Erwerbseinkünften sehen die DBA eine Besteuerung derselben – unabhängig vom Ansässigkeitsort des Leistungserbringers (Ansässigkeitsstaatsprinzip) und des Ortes der physischen Leistungserbringung (Arbeitsortsprinzip) – im Ansässigkeitsstaat der leistungsempfangenden Gesellschaft vor. In diesen Fällen muss eine ausländische Ansässigkeit des Leistungserbringers nicht geprüft werden.

Für leitende Angestellte von Kapitalgesellschaften existiert im DBA D-CH eine spezielle Regelung: Gemäss Art. 15 Abs. 4 DBA D-CH kann eine natürliche Person, die in Deutschland ansässig, aber als Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist einer schweizerischen Kapitalgesellschaft tätig ist, mit den Einkünften aus dieser Tätigkeit in der Schweiz – als Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft – besteuert werden, sofern ihre Tätigkeit nicht so abgegrenzt ist, dass sie lediglich Aufgaben ausserhalb der Schweiz umfasst. Nur für den Fall, dass die Schweiz diese Einkünfte nicht besteuert, steht das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat des leitenden Angestellten zu.

Gemäss der Verwaltungspraxis ist die vorliegende Vorschrift auch auf stellvertretende Direktoren, Vizedirektoren und Generaldirektoren sowie Prokuristen anzuwenden.⁶⁴ Voraussetzung ist allerdings, dass der leitende Angestellte mit seiner Führungsfunktion im schweizerischen Handelsregister eingetragen ist.⁶⁵ Nach deutscher Finanzrechtsprechung sind die entsprechenden Einkünfte auch dann in Deutschland – unter Progressionsvorbehalt – freizustellen, wenn der leitende Angestellte einen Grossteil seiner Tätigkeit ausserhalb der Schweiz erbringt.⁶⁶

Gemäss Art. 16 OECD-MA werden Aufsichtsrats- oder Verwaltungsratsvergütungen und ähnliche Zahlungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person in ihrer Eigenschaft als Mitglied des Aufsichts- oder Verwaltungsrats einer Gesellschaft bezieht, aus Vereinfachungsgründen im Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft (Quellenstaat) versteuert. Es ist unerheblich, ob eine feste Einrichtung im Quellenstaat vorliegt, eine gewisse Aufenthaltsdauer überschritten wird oder die kontrollierte Gesellschaft die Vergütung trägt.⁶⁷ Entscheidend ist, dass die Entschädigung für Überwachungstätigkeiten und nicht für Geschäftsführungstätigkeiten gezahlt wird.⁶⁸ Unerheblich ist hingegen, ob das Überwachungsorgan obligatorisch vorgesehen ist, oder freiwillig eingerichtet wird.⁶⁹ Allerdings muss es sich um ein Kontrollorgan einer juristischen Person handeln.⁷⁰ Daher können auch Kontrollorgane von Stiftungen oder Vereinen unter Art. 16 OECD-MA fallen.

Sofern eine entsprechende Regelung in einzelnen DBA der Schweiz mit anderen Ländern übernommen wurde,⁷¹ sind Vergütungen an im Ausland ansässige Verwaltungsratsmitglieder schweizerischer Kapitalgesellschaften differenziert zu würdigen: Während nämlich andere Rechtsordnungen eine zwingende Zweiteilung zwischen Kontrolle und Geschäftsführung vorsehen (sog. dualistisches System),⁷² vereint der Verwaltungsrat schweizerischer Kapitalgesellschaften beide Funktionen in einem Organ mit der Möglichkeit der Delegation der Geschäftsführung an eine operative Führungsebene (Direktor, Geschäftsführer, CEO usw.; sog. monistisches System).⁷³

Daher sind die Steuerfolgen je nach Funktion des einzelnen Verwaltungsratsmitglieds verschieden:

• Die Vergütungen an im Ausland ansässige Verwaltungsräte mit ausschliesslicher Überwachungsfunktion werden in der Schweiz besteuert.⁷⁴ Der ausländische Staat vermeidet die Doppelbesteuerung entweder durch Freistellung der schweizerischen Verwaltungsratsvergütungen⁷⁵ oder durch Anrechnung der in der Schweiz gezahlten Steuern⁷⁶.⁷⁷
• Übernimmt der im Ausland ansässige Verwaltungsrat sowohl überwachende als auch leitende Funktionen kommen mehrere Lösungen in Betracht. Nach Auffassung der schweizerischen Steuerbehörden sollen (wohl aus Vereinfachungsgründen) auch in diesem Fall sämtliche Vergütungen an Verwaltungsratsmitglieder – tätigkeitsunabhängig – der Besteuerung in der Schweiz unterliegen.⁷⁸ Dieser Meinung folgen allerdings nicht die Steuerverwaltungen und die Steuerrechtsprechungen anderer Länder.⁷⁹ In Betracht kommt daher in diesen Fällen unter bestimmten Voraussetzungen auch eine Aufteilung der Vergütung.⁸⁰ Ein Teil der Vergütung wäre demnach nach Art. 16 OECD-MA definitiv in der Schweiz zu versteuern, während im Übrigen die allgemeinen Zuteilungsnormen greifen.
• Übernimmt der im Ausland ansässige Verwaltungsrat ausschliesslich Geschäftsführungsfunktionen, sollen gemäss einer Verständigungsvereinbarung der Schweiz mit Deutschland die allgemeinen Verteilungsregelungen gelten.⁸¹ Im Verhältnis zu Deutschland werden mit Geschäftsführungsbefugnissen ausgestattete Personen als leitende Angestellte im Sinne von Art. 15 Abs. 4 DBA D-CH angesehen.⁸² Diese Regelung gilt auch für Delegierte des Verwaltungsrats einer schweizerischen Kapitalgesellschaft.⁸³ Anders als bei der Verwaltungsratsregelung des Art. 16 DBA D-CH gilt bei der Regelung des Art. 15 Abs. 4 DBA D-CH für leitende Angestellte keine Anrechnungsregelung, sondern die schweizerischen Einkünfte werden von der deutschen Besteuerung unter Progressionsvorbehalt nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 lit. d DBA D-CH freigestellt.⁸⁴ Allerdings ist zu berücksichtigen, dass die Regelung für leitende Angestellte nur bei fehlender Anwendbarkeit der Grenzgängerregelung greift.

Bei internationalen selbständig Erwerbstätigen – insbesondere (unternehmens-)externen ausländischen Dienstleistern – liegt eine beschränkte Steuerpflicht des ausländischen Unternehmers in der Schweiz vor, wenn der ausländische Unternehmer durch seine Tätigkeit in der Schweiz eine Betriebsstätte begründet. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass sowohl das schweizerische Steuerrecht als auch die DBA für unternehmerische oder freiberufliche Zwecke grundsätzlich dem Betriebsstättenprinzip folgen, d.h. grundsätzlich eine Besteuerung im Betriebsstättenstaat vorsehen.⁸⁵ Die Begründung einer Betriebsstätte begründet eine inländische Steuerpflicht mit der Folge, dass die der Betriebsstätte zurechenbaren Erträge und Aufwendungen in der Schweiz steuerlich zu berücksichtigen sind und im Ausland i.d.R. unter Progressionsvorbehalt freigestellt sind.

Unter steuerrechtlichen Compliance-Aspekten sind verschiedene Abgrenzungsschwierigkeiten bei externen Beraterverträgen zu beachten:

• Der steuerrechtliche Betriebsstättenvorbehalt greift nur, wenn der Berater tatsächlich als «selbständiger» Erwerbstätiger gilt. Die Abgrenzung zwischen selbständiger und unselbständiger Erwerbstätigkeit folgt nicht der Rechtsnatur des Vertragsverhältnisses, sondern erfolgt unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände.⁸⁶ Bei Beraterdienstleistungen kommt es dabei vor allem auf das Kriterium der betriebswirtschaftlich-arbeitsorganisatorischen Eingliederung in die Organisation des Leistungsempfängers an.⁸⁷ Dabei ist zu berücksichtigen, dass in der Praxis die Behörden in Zweifelsfällen anscheinend eher von einem faktischen Arbeitsverhältnis ausgehen.⁸⁸ Unter steuerrechtlichen Compliance-Gesichtspunkten ist dies bei der Ausgestaltung von Beraterverträgen zu berücksichtigen.⁸⁹
• Dienstleistungserbringer ist nach aussen zwar eine ausländische Kapitalgesellschaft, z.B. eine ausländische Ein-Mann-GmbH oder (seltener⁹⁰) eine ausländische Ein-Mann-AG, allerdings ist der Gesellschafter-Geschäftsführer derart in das schweizerische Unternehmen integriert, dass von einer faktischen Arbeitgeberstellung desselben auszugehen ist.⁹¹
• Es liegt eine selbständige Erwerbstätigkeit vor, allerdings erbringt der ausländische Berater seine Beratungstätigkeit in der Rechtsform eines Einzelunternehmens. Hat der ausländische Berater zwecks Durchführung seines (mittel- oder längerfristigen) Auftrags seinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in die Schweiz verlegt, begründet er hierdurch eine unbeschränkte Einkommenssteuerpflicht in der Schweiz, welche auch sein Einzelunternehmen (Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit) betrifft.⁹²
• Es wird eine (unternehmens-)externe Dienstleistung durch ein ausländisches Unternehmen erbracht, welches eine schweizerische Betriebsstätte begründet. Durch eine blosse Dienstleistung wird allerdings keine Betriebsstätte (sog. Dienstleistungsbetriebsstätte) begründet.⁹³ In Betracht kommt allenfalls eine klassische Betriebsstättengründung: So ist für den Betriebsstättenbegriff irrelevant, ob es sich bei den ständigen körperlichen Anlagen und Einrichtungen um eigene, gemietete oder geleaste Gegenstände handelt.⁹⁴ Die Geschäftseinrichtung kann sich auch in den Räumlichkeiten anderer Unternehmen befinden.⁹⁵ Dies kann z.B. der Fall sein, wenn dem Auftragnehmer separate Räumlichkeiten beim Auftraggeber mit eigener Verfügungsgewalt für eine gewisse Dauer – insbesondere bei Projekten von mehr als sechs Monaten Dauer⁹⁶ – fest zur Verfügung stehen.⁹⁷ Stammt der Dienstleistungserbringer aus einem Hochsteuerland, kann die Begründung einer Betriebsstätte steuerlich vorteilhaft sein. In der Praxis dürfte allerdings eine Betriebsstättengründung im Dienstleistungsbereich – angesichts der engen Auslegung des Betriebsstättenbegriffs durch die schweizerischen Steuerbehörden – eher der Ausnahmefall sein.

Aus diesem ausführlichen Artikel zur Thematik der Begründung einer Steuerpflicht bei einer grenzüberschreitenden Erwerbstätigkeit in der Schweiz wird rasch klar, dass es sich um eine komplexe Thematik handelt. Es ist unabdingbar, jeden Fall einzeln zu beurteilen und alle Aspekte des nationalen und des internationalen Rechts zu berücksichtigen.

Bei der Beurteilung sind die zivilrechtlichen und tatsächlichen Leistungsbeziehungen umfassend zu berücksichtigen. Ein Hilfsmittel könnte folgende Fragestellung darstellen: Wer soll (Leistungserbringer) auf welcher Basis (Un- bzw. Selbständigkeit) welche Leistungen (Leistungsart) auf welche Art und Weise (Leistungsumstände) an welchem Ort (Leistungsort) an wen (Leistungsempfänger) erbringen?

Auf dieser Basis sind im ersten Schritt die Steuerpflichten nach nationalem Steuerrecht zu prüfen. Grundlegend hierbei sind die Unterscheidung zwischen selbständiger und unselbständiger Erwerbstätigkeit sowie die Beurteilung einer faktischen Arbeitgeberstellung des inländischen Leistungsempfängers. An diese Unterscheidung knüpfen nicht nur eine etwaige inländische Quellensteuerpflicht und weitere Verfahrenspflichten, wie die Erstellung eines Lohnausweises, sondern auch unterschiedliche Anknüpfungskriterien für eine beschränkte Steuerpflicht und verschiedene DBA-Regelungen. Eine etwaige Betriebsstättengründung ist zu eruieren.

Liegt eine inländische unselbständige Erwerbstätigkeit vor, ist unter Berücksichtigung der Leistungsart (Dienstleistungen als leitender Angestellter, als Verwaltungsrat oder sonstige unselbständige Dienstleistungen), der Ansässigkeit von Leistungserbringer und Leistungsempfänger und den sonstigen Leistungsumständen (Projektdauer, tägliches oder wöchentliches Pendeln usw.) eine mögliche Beschränkung der Steuerpflicht durch DBA zu berücksichtigen.

In der Ausgabe TREX 4/2017 folgt ein Artikel zu internationalen Sozialversicherungsthemen.