Im folgenden Beitrag stellen die Autoren die geplanten Änderungen der überarbeiteten MWST-Info Nr. 08 «Privatanteile» und deren Auswirkungen auf die private Nutzung von Geschäftsfahrzeugen dar.
Zwischenzeitlich wurden die direktsteuerlichen Auswirkungen (insbesondere bezüglich Lohnausweis) im Bereich Geschäftsfahrzeuge aufgrund der Zustimmung von Volk und Ständen zur neuen Bahninfrastrukturfinanzierung («FABI») ausgiebig in Fachkreisen und Fachbeiträgen behandelt. Im Schatten dieser Diskussionen hat auch die ESTV (Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer) die mehrwertsteuerliche Behandlung der sogenannten Gehaltsnebenleistungen, insbesondere der Privatanteile Geschäftsfahrzeuge, in der MWST-Info Nr. 08 neu umschrieben. Nachfolgender Beitrag behandelt die in der MWST-Info Nr. 08 geplanten Änderungen bei den Geschäftsfahrzeugen.
Die Regelung gemäss Art. 47 MWSTV bei entgeltlichen Leistungen an das Personal ist einfach und besagt, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt zu berechnen ist.1 Sind Gehaltsnebenleistungen betragsmässig im Lohnausweis zu deklarieren, gelten auch diese als entgeltlich erbracht. Der deklarierte Betrag, der für die direkten Steuern massgebend ist, bildet auch das steuerbare Entgelt bei der MWST.2 Leistungen, die im Lohnausweis nicht zu deklarieren sind, gelten als nicht entgeltlich erbracht und es wird vermutet, dass ein unternehmerischer Grund besteht.3
Die Gehaltsnebenleistung für die private Nutzung des Geschäftsfahrzeugs in der Freizeit wird in der Regel durch die Pauschale von 9,6 % des Kaufpreises (exkl. MWST) bewertet bzw. quantifiziert. Diese Handhabung hat sich in der Praxis bewährt. Diese Pauschale kann sowohl für den Mitarbeiter als auch für die beteiligte Person angewendet werden, und daran soll sich auch mit der neuen MWST-Info Nr. 08 nichts ändern.
Beteiligt sich der Mitarbeiter an den Anschaffungskosten des Fahrzeugs, sieht die ESTV vor, dass das Unternehmen im vollen Umfang den Vorsteuerabzug tätigen kann. Im Gegenzug wird zum einen ein steuerbarer Leistungsaustausch mit dem Mitarbeiter angenommen (Teilverkauf), zum anderen ist die pauschale Berechnung des Privatanteils basierend auf dem Gesamterwerbspreis vorzunehmen.
Beim Kauf eines Geschäftsfahrzeugs im Wert von 50 000 CHF (exkl. MWST) beteiligt sich der Mitarbeiter mit 20 000 CHF (exkl. MWST).
Das steuerpflichtige Unternehmen kann auf dem Einkauf des Geschäftsfahrzeugs den Vorsteuerabzug im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit vornehmen. Kauft es das Fahrzeug von einem Privaten bzw. von einem nicht steuerpflichtigen Unternehmen, kann es keinen fiktiven Vorsteuerabzug vornehmen, weil die Voraussetzungen gemäss Art. 28 Abs. 3 MWSTG dafür nicht erfüllt sind (ein solcher wäre nur möglich, wenn das Fahrzeug eine dem Umlaufvermögen zuzuordnende Handelsware wäre). Das Unternehmen kann also den gesamten Vorsteuerabzug von 4000 CHF (8 % von 50 000 CHF) geltend machen. Im Gegenzug muss nun ein Umsatz (Entgelt) von 20 000 CHF mit der ESTV abgerechnet werden (geschuldete Umsatzsteuer: 1600 CHF). Der Kostenbeitrag des Mitarbeiters ist auf einem Konto «Kostenbeteiligung Fahrzeuge» – einem Wertberichtigungskonto (Minus-Aktivum) –, zu verbuchen. Dieses Wertberichtigungskonto wird parallel mit den Abschreibungen auf dem Aktivkonto, welche auf 50 000 CHF erfolgen, aufgelöst. Der Tatsache, dass Umsatzsteuer von einem Wertberichtigungskonto verbucht wird, ist auch für die im Rahmen der Finalisierung vorzunehmenden Umsatzabstimmung Rechnung zu tragen. Für die Berechnung des Privatanteils ist auf den gesamten Kaufpreis abzustellen. Die Kostenbeteiligung des Mitarbeiters bleibt hier somit unberücksichtigt.
Die geschuldete Umsatzsteuer auf dem Privatanteil beträgt demnach 355.55 CHF (50 000 CHF × 9,6 % = 4800 CHF [108 %]).
Der spätere Verkauf des Fahrzeugs durch das Unternehmen ist zum Normalsatz abzurechnen. Wenn das Unternehmen nun dem Mitarbeiter einen Anteil des Verkaufserlöses zurückerstattet, kann es diesen Anteil als Teilrückerstattung der früher dem Mitarbeiter in Rechnung gestellten Kostenbeteiligung behandeln.
Die Buchungen könnten wie folgt aussehen:
Buchungen beim Verkauf des Fahrzeugs
Liquide Mittel / Fahrzeug CHF 25 000
Liquide Mittel / Kreditor MWST CHF 2 000
Buchungen bei der Teilrückzahlung an den Mitarbeiter
Fahrzeug / Liquide Mittel CHF 10 000
Kreditor MWST / Liquide Mittel CHF 800
In der Praxis ist oft folgender Sachverhalt anzutreffen: Einem Mitarbeiter wird ein überwiegend geschäftlich genutztes Fahrzeug für Privatfahrten zur Verfügung gestellt. Das Unternehmen rechnet den Privatanteil pauschal ab und verlangt vom Mitarbeiter zusätzlich einen Kostenbeitrag (z. B. für eine Zusatzversicherung auf Wunsch des Mitarbeiters). Dieser Kostenanteil ist als Nebenleistung (Art. 19 Abs. 4 MWSTG) zur privaten Fahrzeugnutzung zu qualifizieren und teilt steuerlich deren Schicksal.
Ein Unternehmen kauft ein Geschäftsauto für 40 000 CHF (exkl. MWST). Auf Wunsch des Mitarbeiters schliesst das Unternehmen eine Zusatzversicherung ab. Die monatliche Prämie von 50 CHF wird dem Mitarbeiter mittels Lohnabzug belastet. Der Privatanteil wird durch das Unternehmen pauschal berechnet und auf dem Lohnausweis unter Ziffer 2.2 deklariert. Die Bemessungsgrundlage für die geschuldete Umsatzsteuer wird wie folgt ermittelt:
Üblicher Privatanteil (Hauptleistung): 40 000 CHF × 9,6 % = CHF 3840.00
Kostenanteil (Nebenleistung): 12 × 50 CHF = CHF 600.00
Total Privatanteil: CHF 4440.00
Geschuldete Umsatzsteuer: (108 %) 4440 CHF × 8,0 % = CHF 355.20
Fahrzeuge, welche von den kantonalen Strassenverkehrsämtern als sogenannte «Veteranenfahrzeuge» zugelassen werden, dürfen aufgrund der behördlichen Auflagen nur für private Zwecke verwendet werden. Namentlich ausgeschlossen sind Fahrten, mit welchen ein wirtschaftlicher Erfolg erzielt wird. Als Konsequenz daraus ergibt sich für die ESTV, dass solche in den Geschäftsbüchern erfassten Fahrzeuge, immer als Mietfahrzeuge gelten und ein Leistungsverhältnis zwischen dem Unternehmen und dem Lohnausweisempfänger oder einem anderen Dritten begründen. Der zu errechnende Mietpreis basiert bei Inhabern von Kollektiv- und Kommanditgesellschaften oder massgeblich Beteiligten an Kapitalgesellschaften (AG, GmbH) auf einer Vollkostenrechnung gemäss Art. 24 Abs. 2 MWSTG. Bei Einzelunternehmen muss lediglich eine Korrektur der geltend gemachten Vorsteuern beim Inhaber erfolgen (Eigenverbrauch gemäss Art. 31 Abs. 2 Bst. a MWSTG).
Verfügt ein Arbeitgeber über Fahrzeuge in einem Pool und stellt diese seinen Angestellten für die private Nutzung zur Verfügung, muss diese Nutzung zum Normalsatz abgerechnet werden. Steuerbar ist demnach das durch den Arbeitnehmer bezahlte Mietentgelt, welches pro Kilometer den Ansatz von 0.70 CHF nicht unterschreiten darf.
Kann der Arbeitnehmer die Fahrzeuge unentgeltlich nutzen, sind die privat gefahrenen Kilometer anhand eines Bordbuchs effektiv zu ermitteln und mit 0.70 CHF pro Kilometer zum Normalsatz abzurechnen.
Aus Vereinfachungsgründen besteht ebenfalls die Möglichkeit, die durch die Mitarbeiter privat gefahrenen und allenfalls nicht in Rechnung gestellten Kilometer mit dem pauschalen Ansatz von monatlich 0,8 % des Kaufpreises exklusive MWST, mindestens jedoch 150 CHF, zum Normalsatz abzurechnen. Ein entsprechender Vermerk auf dem Lohnausweis des Arbeitnehmers ist in jedem Fall anzubringen.
Bis anhin galt es als verbreitete Praxis, dass sich die Pauschale von 0,8 % auf die aktuelle Berechnungsgrundlage des Leasingvertrags bezieht. Wird ein Geschäftsfahrzeug nach dem abgelaufenem Leasingvertrag nicht übernommen, sondern durch ein neues Leasing finanziert und liegt die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Fahrzeug bei derselben Person (natürliche oder juristische Person), soll gemäss ESTV der im ersten Leasingvertrag festgehaltene Wert weiterhin als Berechnungsbasis für die pauschale Ermittlung der Privatanteile dienen.
Stellt ein Unternehmen einem Mitarbeiter zwei oder mehr Fahrzeuge zur Verfügung, muss nachgewiesen werden, dass mehr als ein Fahrzeug für die geschäftliche Tätigkeit des Mitarbeiters erforderlich ist. Dies kann mittels Bordbuch oder anderen aussagekräftigen Unterlagen erfolgen. Ansonsten geht die ESTV bei diesen Fahrzeugen von Mietobjekten aus, welche dem Mitarbeiter durch das Unternehmen für dessen Privatzwecke zur Verfügung gestellt werden. Das bedeutet, dass die Vorsteuern auf Investitionen und Aufwendungen durch das Unternehmen abgezogen werden können. Demgegenüber muss mittels einer Vollkostenrechnung, welche die vollständigen Betriebskosten, die kalkulatorischen Abschreibungen von 10 % pro Jahr, die Versicherungen, die Steuern und einen Gemeinkosten- und Gewinnzuschlag von 10 % beinhaltet, ein Mietentgelt berechnet und zum Normalsatz abgerechnet werden.
Beispiel einer Vollkostenrechnung
Ausgangslage
Kaufpreis des Fahrzeugs inkl. 8 % MWST CHF 108 000.00
Betriebskosten pro Jahrinkl. 8 % MWST CHF 10 800.00
Versicherung und Steuern pro Jahr CHF 4 000.00
Effektive Abrechnung
Verbuchte Betriebskosten pro Jahr (netto) CHF 10 000.00
Versicherung und Steuern pro Jahr CHF 4 000.00
Abschreibung (10 % von 100 000.00 CHF) CHF 10 000.00
Gesamtkosten CHF 24 000.00
Gemeinkosten- und Gewinnzuschlag 10 % CHF 2 400.00
Steuerbemessungsgrundlage CHF 26 400.00
davon 8 % MWST (100 %) = geschuldete MWST CHF 2112.00
Die Vollkostenrechnung führt zu einer erheblichen Verschlechterung verglichen mit der pauschalen Ermittlung von Privatanteilen für Geschäftsfahrzeuge.
Bei Einzelunternehmen bleiben die Auswirkungen für den Unternehmer im bisherigen Rahmen: Aberkennung des Vorsteuerabzugs für ein unternehmerisch nicht begründetes Zweitfahrzeug. Dies deshalb, weil bei Einzelfirmen der Inhaber Steuersubjekt ist und mit sich selber keinen Umsatz generieren kann. Bei allen anderen Rechtsformen ist das Steuersubjekt nicht mit den beteiligten Personen identisch.
Ein Zweitfahrzeug muss also bei einem Unternehmen gut begründet werden, weil nicht mehr für alle Fahrzeuge eine pauschale Ermittlung des Privatanteils angewendet werden kann. Als unternehmerisch begründete Zweitfahrzeuge dürften jedoch weiterhin Fahrzeuge gelten, die eigentliche Arbeitswerkzeuge darstellen (z. B. Montagefahrzeuge mit festen Installationen). In solchen Fällen dürfte sich ein zweites Fahrzeug für «normale» Fahrten geradezu aufdrängen.
Ausgangslage
Kaufpreis des Fahrzeugs inkl. 8 % MWST CHF 108 000.00
Betriebskosten pro Jahrinkl. 8 % MWST CHF 10 800.00
Versicherung und Steuern pro Jahr CHF 4 000.00
Effektive Abrechnung
Verbuchte Betriebskosten pro Jahr (netto) CHF 10 000.00
Versicherung und Steuern pro Jahr CHF 4 000.00
Abschreibung (10 % von 100 000.00 CHF) CHF 10 000.00
Gesamtkosten CHF 24 000.00
Gemeinkosten- und Gewinnzuschlag 10 % CHF 2 400.00
Steuerbemessungsgrundlage CHF 26 400.00
davon 8 % MWST (100 %) = geschuldete MWST CHF 2112.00
Die Vollkostenrechnung führt zu einer erheblichen Verschlechterung verglichen mit der pauschalen Ermittlung von Privatanteilen für Geschäftsfahrzeuge.
Bei Einzelunternehmen bleiben die Auswirkungen für den Unternehmer im bisherigen Rahmen: Aberkennung des Vorsteuerabzugs für ein unternehmerisch nicht begründetes Zweitfahrzeug. Dies deshalb, weil bei Einzelfirmen der Inhaber Steuersubjekt ist und mit sich selber keinen Umsatz generieren kann. Bei allen anderen Rechtsformen ist das Steuersubjekt nicht mit den beteiligten Personen identisch.
Ein Zweitfahrzeug muss also bei einem Unternehmen gut begründet werden, weil nicht mehr für alle Fahrzeuge eine pauschale Ermittlung des Privatanteils angewendet werden kann. Als unternehmerisch begründete Zweitfahrzeuge dürften jedoch weiterhin Fahrzeuge gelten, die eigentliche Arbeitswerkzeuge darstellen (z. B. Montagefahrzeuge mit festen Installationen). In solchen Fällen dürfte sich ein zweites Fahrzeug für «normale» Fahrten geradezu aufdrängen.
Mit der neuen MWST-Info Nr. 08 wird sich für die meisten Mitarbeiter und an Unternehmen beteiligten Personen dank der weiterhin gültigen 0,8 %-Pauschalberechnung wenig ändern. Die ESTV hinterfragt jedoch inskünftig vermehrt die unternehmerische Notwendigkeit von Fahrzeugen. Dort, wo sie eine solche nicht von vornherein als gegeben betrachtet, wird die private Nutzung nicht mehr mittels pauschaler Berechnung eines Privatanteils abgegolten (die pauschale Ermittlung des Privatanteils ist nur bei überwiegend unternehmerischer Verwendung zulässig). Vielmehr wird ein Mietwert anhand einer Vollkostenrechnung zu ermitteln sein. Bei dieser Vollkostenberechnung erscheint insbesondere der Gemeinkosten- und Gewinnzuschlag von 10 % als happig. Berücksichtigt man nun, dass solche Aufrechnungen nach einer MWST-Revision erfahrungsgemäss an die Hauptabteilung DVS (Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) gemeldet werden, so kann man sich leicht ausrechnen, wie die diesbezüglichen Nachbelastungen zu Buche schlagen werden.4
Der von der ESTV eingeschlagene Weg mag in den theoretischen Ansätzen wohl richtig sein, stellt aber in vielen Konstellationen eine Verschärfung dar. Die geplante Praxis bestätigt einen bereits seit Längerem erkennbaren Trend: Steuerlücken und Steueroptimierungsinstrumente werden je länger je mehr geschlossen bzw. eingeschränkt.
- Art. 47 Abs. 1 MWSTV.
- Art. 47 Abs. 2 MWSTV.
- Art. 47 Abs. 3 MWSTV.
- Vgl. Kreisschreiben Nr. 40 vom 11. März 2014 bezüglich Verwirkung des Anspruchs von natürlichen Personen auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer gemäss Artikel 23 VStG.