Zulassung als Revisionsexperte – Nachweis für die beaufsichtigte und unbeaufsichtigte Praxis

Der Beschwerdeführer verlangte mit Beschwerde, dass er als Revisionsexperte eingetragen werde. Er erfülle die Voraussetzungen von Art. 4 RAG, allenfalls sei er gestützt auf die Härteklausel zuzulassen. Vor Bundesverwaltungsgericht war umstritten, ob der Beschwerdeführer den Nachweis für die beaufsichtigte und unbeaufsichtigte Praxis erbracht habe (dazu im Einzelnen nachfolgend). In Übereinstimmung mit der RAB ging das Bundesverwaltungsgericht von ­minimal 30 Monaten beaufsichtigter und minimal 15 Monaten unbeaufsichtigter Fachpraxis aus. Die langjährige Tätigkeit in der eigenen Treuhandgesellschaft wurde vom Bundesverwaltungsgericht ohne Weiteres als unbeaufsichtigte Praxis anerkannt, zumal der Beschwerdeführer für diese Zeitspanne den Nachweis regelmässiger Arbeit in der Revision erbracht hatte. Das Bundesverwaltungsgericht entschied die strittigen Fragen zur beaufsichtigten Praxis.

4.1. Die Fachpraxis nach Art. 4 Abs. 4 RAG muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon zu mindestens zwei Dritteln unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation.

Das Rechnungswesen, bestehend aus Finanzbuchführung und Rechnungslegung sowie Kostenrechnung und Kalkulation, dient der quantitativen Erfassung, Darstellung, Auswertung und Planung des betrieblichen Umsatzprozesses und widerspiegelt die finanziellen Auswirkungen vergangener oder geplanter unternehmerischer Tätigkeiten. Das Rechnungswesen dient einerseits der internen Kontrolle, andererseits bildet es die Grundlage für die externe Kontrolle.

Unter Revision versteht man ein systematisches Nachprüfen, Analysieren und Beurteilen von Gegenständen, Sachverhalten oder abgeschlossenen Vorgängen. Prüfungsgegenstand sind wirtschaftliche Prozesse und Tatbestände sowie deren Darstellung in der Buchhaltung, Jahresrechnung und anderen finanziellen Ausweisen. Bei der (externen) Revision handelt es sich um eine periodische oder einmalige Untersuchung durch unabhängige Personen, die im Betriebs­ablauf nicht integriert und am Zustandekommen des Prüfungsgegenstands nicht beteiligt sind.

Die interne Revision erbringt (organisations­interne) unabhängige und objektive Prüfungs- und Beratungsdienstleistungen, welche darauf ausgerichtet sind, Mehrwerte zu schaffen und die Geschäftsprozesse zu verbessern. Mit einem systematischen und zielgerichteten Ansatz bewertet sie die Effektivität des Risikomanagements, der Kontrollen und der Führungs- und Überwachungsprozesse und hilft, diese zu verbessern.

4.2. Weder dem Revisionsaufsichtsgesetz noch der Revisionsaufsichtsverordnung sind präzisere Regelungen dazu zu entnehmen, wie die Aufteilung zwischen Fachpraxis im Rechnungswesen und Fachpraxis in der Rechnungsrevision ausgestaltet sein muss, um die Voraussetzungen für die Anerkennung als Revisionsexperte zu erfüllen. Die Vorinstanz geht diesbezüglich davon aus, dass ein Gesuchsteller in beiden Gebieten beaufsichtigte Fachpraxis nachweisen muss, wobei die gesetzlichen Anforderungen mit einer Tätigkeit von etwa 10 Prozent auf dem Gebiet der Rechnungsrevision erfüllt seien. Gestützt auf diese Berechnung fehlen dem Beschwerdeführer – nach Ansicht der Vorinstanz – drei Monate beaufsichtigte Fachpraxis in der Rechnungsrevision (10 Prozent von 30 Mo­naten).

Aus dem Wortlaut der Bestimmung von Art. 4 Abs. 4 RAG geht klar hervor, dass Fachpraxis auf beiden Gebieten (Rechnungswesen und Rechnungsrevision) erworben worden sein muss. Dies ist durchaus gerechtfertigt, da so sichergestellt wird, dass Personen mit rein theo­retischen Kenntnissen in einem dieser Gebiete, aber ohne genügend lange praktische Erfahrung nicht zugelassen werden. Der Wortlaut impliziert ferner, dass die Beaufsichtigung sich auf beide Gebiete (Rechnungswesen und Rechnungsrevision) erstrecken sollte. Selbst wenn man jedoch von einem unklaren Wortlaut ausgehen sollte, ergibt sich aus Sinn und Zweck der Norm und der Gesamtsystematik des Revisionsrechts, dass nur Personen mit umfassender Erfahrung und damit insbesondere mit beaufsichtigter Fachpraxis in beiden Teilgebieten als Revisionsexperten zugelassen werden sollen. Denn, wie die Vorinstanz zu Recht darlegt, die Beaufsichtigung weist eine Ausbildungs- wie auch eine Kontrollfunktion auf und ist dadurch als Element qualifizierter Berufserfahrung ein gewichtiges, der Sicherstellung der Qualität der Revision dienendes Kriterium.

4.3. Der Beschwerdeführer macht beaufsichtigte Fachpraxis bei der Firma X in der Zeit von Juli 1987 bis September 1993 geltend. Gemäss Bestätigung der X vom 21. Juli 2009 war der Beschwerdeführer 63 Monate im Rechnungswesen und 12 Monate in der internen Revision in Zusammenarbeit mit Buchprüfern und in der Rechnungsrevision unter Beaufsichtigung von Hans Baumann (Name fiktiv) tätig.

Im Folgenden ist zu prüfen, ob diese beaufsichtigte Fachpraxis den gesetzlichen Anforderungen genügt.

4.3.1. Die Vorinstanz schliesst die Anerkennung von «interner Revision» als Fachpraxis in der Rechnungsrevision nicht grundsätzlich aus. Sie hielt diesbezüglich in der angefochtenen Ver­fügung fest, eine Anrechnung sei möglich, wenn belegt werde, dass die durchgeführten Prüfungshandlungen weitgehend jenen der ­externen Revisionsstelle entsprächen. Der ­Beschwerdeführer habe indessen nicht nachgewiesen, dass diese Anforderung bezüglich seiner Tätigkeit bei der X erfüllt sei.

4.3.2. Aus dem Arbeitszeugnis des Beschwerde­führers vom 30. September 1993 ist ersichtlich, dass er ab dem 1. Januar 1989 als Financial Controller u.a. folgende Aufgaben wahrnahm: Planung und Organisation des Abrechnungs­systems und der Arbeitsabläufe im Rechnungswesen, Erstellen der Monats-, Quartals- und Jahresabschlüsse, Erstellen von Abweichungsanalysen und Besprechung mit Verantwort­lichen, Reporting an Geschäfts- und Konzernleitung, Management / Mittelflussrechnungen, Einführung neuer Software, «Unterhalt Programmpakete an wechselnde Anforderungen», Aufbau diverser Mechanismen, um den der Konzernleitung genügenden, internen Kontrollgrundsätzen nachzukommen (Pflege des internen Kontrollsystems [IKS]), Mithilfe bei Aufnahme neu akquirierter Firmen in den Konzern, Zusammenarbeit mit internen und externen Revisoren sowie Vorbereiten von Buchprüfungen. In seiner Stellungnahme an die Vorinstanz ergänzte der Beschwerdeführer seinen Aufgabenbereich dahingehend, dass seine revisionsbezogenen Dienstleistungen den Aufbau eines IKS (US-GAAP) zwecks Überwachung und Pflege gemäss Vorgaben der Muttergesellschaft in den USA und die Überprüfung des IKS bei neuen Akquisitionen gemäss US-GAAP umfasst habe.

4.3.3. Aus den genannten Unterlagen geht hervor, dass die Tätigkeit des Beschwerdeführers bei der X zwar schwergewichtig auf dem Gebiet des Rechnungswesens anzusiedeln ist, dass er indessen auch Aufgaben erfüllte, welche ­solchen im Bereich der Rechnungsrevision ähnlich oder damit vergleichbar sind.

So machte der Beschwerdeführer unter anderem geltend, X sei ein weltweit tätiger amerikanischer Pharma- und Konsumgüterhersteller, der jedes Jahr diverse Unternehmen über­nehme und in den Konzern integriere. Auch während seiner Tätigkeit bei der X seien Akqui­sitionen in der Schweiz durchgeführt worden. Er sei massgeblich an der Übernahme und ­Integration verschiedener Firmen beteiligt ­gewesen. Bei diesen Akquisitionen habe er das IKS ­geprüft und die Jahresrechnungen der neu ­akquirierten Firmen auf deren Vereinbarkeit mit US-GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles, vgl. Accounting Standards Codification des Financial Accounting Standards Board [FASB ASC]) untersucht.

Diese Ausführungen machen deutlich, dass der Beschwerdeführer im Rahmen von Übernahmen neuer Firmen eine Tätigkeit ausübte, welche erhebliche Ähnlichkeiten mit jener eines externen Revisors aufweist. Bei der Prüfung der zu übernehmenden Firmen musste er in der Lage sein, Risiken und mögliche Schwach­stellen des Unternehmens zu erkennen. Mit US-GAAP wandte er die meistverbreitete Rechnungslegungsmethode in den USA an. Zudem nahm der Beschwerdeführer bei solchen Akquisitionen der Natur der Sache gemäss die Perspektive eines externen Prüfers mit kritischer Grundhaltung ein.

Die von der Vorinstanz in der angefochtenen Verfügung geltend gemachten Anforderungen, wonach der Prüfer im Rahmen der Rech­nungs­revision – anders als bei der Tätigkeit im Rechnungswesen – die anwendbaren Prüfungsstandards und Prüfungstechniken kennen und umsetzen können müsse sowie die Fähigkeit haben müsse, das Vorhandensein eines IKS zu bestätigen, werden vom Beschwerdeführer demnach erfüllt.

4.3.4. Die Vorinstanz wendet ein, in der Regel verfügten nur Banken, Versicherungen und internationale Grosskonzerne über eine interne Revision, deren Tätigkeit tatsächlich mit einer externen Revisionsstelle vergleichbar sei. In kleineren Unternehmen sei es dagegen aus Kostengründen üblich, auf eine interne Revi­sion zu verzichten oder eine Stelle zu schaffen, die primär die Funktionen des Controllings oder der Compliance wahrnehme. Eine Tätigkeit im ­Controlling eines Grossunternehmens könne ­jedoch nicht mit interner Revision gleichgesetzt werden. Das Controlling sei ein Führungs­subsystem innerhalb der Unternehmung und bezeichne die laufende direkte und ergebnis­orientierte Überwachung der Geschäftsabläufe sowie das zeitnahe Aufspüren von Zielabweichungen, Budgetüberschreitungen und Ineffizienzien. Wie der Beschwerdeführer selber festhalte, ­seien die Arbeiten für die «interne Revision» bei der X nicht durch ihn selber durchgeführt, sondern von konzerneigenen «Revisoren» geleitet worden. Die vom Beschwerdeführer diesbezüglich geleisteten Vorbereitungsarbeiten entsprächen nicht Arbeiten im eigentlichen Sinne einer unabhängigen externen Abschlussprüfung.

Die Vorinstanz übersieht, dass vorliegend eine Tätigkeit zu beurteilen ist, die vor rund 20 Jahren, nämlich in den Jahren 1987 bis 1993, ­ausgeübt worden ist. Wenn sie demnach mit heute geltenden Anforderungen an die interne Revision und Begriffsbestimmungen und ­-abgrenzungen aus neuster Zeit argumentiert, so scheint fraglich, ob sie nicht von zu hohen, weil damals nicht in dieser Weise geltenden Standards ausgeht.

Diesbezüglich bringt der Beschwerdeführer vor, international und an der US-Börse kotierte ­Unternehmungen wie X hätten bereits Internal Auditing und Control Standards eingesetzt, bevor dies in der schweizerischen Revisionslandschaft überhaupt ein Thema gewesen sei. Die internen Audits hätten vier bis sechs Wochen gedauert und seien vor Ort von Auditors vom Hauptsitz des Unternehmens durchgeführt ­worden. Hier seien die Resultate der von der X Schweiz bzw. vom Beschwerdeführer erstellten Monats-, Halbjahres- und Jahresrechnung gemäss den Anforderungen von US-GAAP ­geprüft worden.

Demgemäss nahm der Beschwerdeführer hinsichtlich der erstellten Jahresrechnungen zwar nicht die Rolle eines externen Prüfers ein, indessen wurden die von ihm erarbeiteten Resultate vor Ort einer intensiven Prüfung unter­zogen, an welcher er offenbar auch selber teilnahm. Würdigt man diese Tätigkeit in inhaltlicher Hinsicht, so ist festzustellen, dass es sich – gerade auch durch die Zusammenarbeit mit den Auditors – um eine Arbeit handelt, welche nicht lediglich das Rechnungswesen betrifft, sondern die eine beachtliche Nähe zu den Aufgaben im Rahmen einer Rechnungsrevision aufweist. Dass die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Tätigkeit, die auch den Aufbau eines IKS umfasste, anspruchsvoll war, anerkannte im Übrigen auch die Vorinstanz.

4.3.5. Aus dem oben Gesagten (E. 4.3.3 und E. 4.3.4) geht demnach hervor, dass der Beschwerdeführer im Rahmen seiner beaufsichtigten Tätigkeit bei der X zum einen bei Unternehmensübernahmen sowohl die Rolle als auch weitgehend die Aufgaben eines externen Prüfers einnahm bzw. ausübte, was entsprechende Fachkenntnisse bezüglich der anwendbaren Prüfungstechniken und -standards erforderte. Zum andern führte er anlässlich der Prüfung der von ihm erstellten Jahresrechnungen in Zusammenarbeit mit internen und externen Revisoren sowie beim Aufbau eines IKS Arbeiten aus, welche sich klar von Aufgaben im Rechnungswesen unterscheiden und inhaltlich überwiegend dem Bereich der (internen) Revision zuzuordnen sind.

Hinzu kommt, dass von den zwölf Monaten, in denen der Beschwerdeführer in diesem Bereich tätig war, gemäss der Berechnungsweise der Vorinstanz nur drei Monate erforderlich wären.

Mit Blick auf die gesamten relevierten Umstände und unter Berücksichtigung der zeitlichen Gegebenheiten (lange zurückliegendes Arbeitsverhältnis) kommt das Bundesverwaltungs­gericht daher zum Schluss, dass der Beschwerdeführer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses bei der X das Erfordernis einer zumindest dreimonatigen Fachpraxis in der Rechnungs­revision erfüllt.

4.4. Der Beschwerdeführer übte unbestrittenermassen während der geforderten Dauer eine weisungsgebundene Tätigkeit unter der Aufsicht von Hans Baumann aus, welchem er auch formell unterstellt war (Art. 7 RAV). Zu prüfen ist indessen, ob Hans Baumann die zur rechtsgenüglichen Aufsicht erforderlichen Qualifikationen aufweist.

Die Vorinstanz liess die Frage, ob Hans Baumann über die notwendige Fachpraxis verfügt, in der angefochtenen Verfügung offen. Sie wies jedoch darauf hin, dass die in seinem Arbeitszeugnis aufgeführten Tätigkeiten, für welche er als Director of Finance verantwortlich gewesen sei, solche im Bereich des Rechnungswesens und nicht der externen Revision darstellten. In der Duplik hielt sie diesbezüglich fest, es sei dem Beschwerdeführer nicht gelungen, zumindest glaubhaft zu machen, dass Hans Baumann über die erforderliche Erfahrung sowohl auf dem Gebiet des Rechnungswesens als auch auf dem Gebiet der Rechnungsrevision ver­füge.

4.4.1. Die gesetzlichen Anforderungen an die beaufsichtigende Person sind gemäss Art. 43 Abs. 4 RAG erfüllt, wenn in Bezug auf die Ausbildung und praktische Erfahrung die Voraussetzungen nach der Verordnung vom 15. Juni 1992 über die fachlichen Anforderungen an ­besonders befähigte Revisoren vorliegen.

4.4.2. Hans Baumann schloss am 11. April 1985 erfolgreich die Ausbildung als dipl. Buchhalter ab (damalige Hauptprüfung, die dem heutigen «dipl. Buchhalter / Controller» entspricht; die Vorprüfung bestand er im Jahre 1982). Er erfüllt daher die Anforderungen an die Ausbildung ­gemäss Art. 1 Abs. 1 Bst. b der Verordnung vom 15. Juni 1992, was im Übrigen unbestritten ist. Hans Baumann gilt demnach als besonders befähigter Revisor, wenn er eine praktische Erfahrung von fünf Jahren auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision aufweist, welche zu mindestens zwei Dritteln unter Beaufsichtigung durch eine Person, welche den Anforderungen dieser Verordnung ­genügt, erworben worden ist (Art. 1 Abs. 1 Bst. b i.V.m. Art. 1 Abs. 2 der Verordnung vom 15. Juni 1992).

Nach Art. 5 derselben Verordnung brauchen Personen, die im Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Verordnung (d.h. am 1. Juli 1992) eine der in Art. 1 aufgeführten Ausbildungen abgeschlossen haben und bereits im Bereich der Rechnungsrevision tätig sind, die beaufsich­tigte Fachpraxis nicht nachzuweisen.

4.4.3. Hans Baumann war in der Zeit vom 1. März 1986 bis 30. April 1994 als Director of Finance bei der X tätig. Gemäss seinem Arbeitszeugnis hatte er in demselben Unternehmen in den Jahren 1977 und 1978 die Position eines Accounting Managers und von 1979 bis 1986 die Position eines Financial Controllers inne (wie der Beschwerdeführer; vgl. E. 4.3.2.).

Es ist demnach davon auszugehen, dass Hans Baumann im Rahmen dieser verschiedenen ­Arbeitsprofile, aber insbesondere als Financial Controller sowohl im Rechnungswesen tätig war wie auch Arbeiten ausführte, welche im Bereich der Rechnungsrevision anzusiedeln oder dieser zumindest bezüglich der benötigten Fachkenntnis in Berücksichtigung der damaligen Ver­hältnisse gleichzusetzen sind. Demnach sind die Voraussetzungen von Art. 5 der Verordnung vom 15. Juni 1992 gegeben, und Hans Baumann braucht keine beaufsichtigte Fachpraxis nachzuweisen. Die gesetzlichen Anforderungen an die beaufsichtigende Person gemäss Art. 43 Abs. 4 RAG sind somit erfüllt. Auch unter diesem Blickwinkel ist dem Beschwerdeführer eine beaufsichtigte Tätigkeit in der Dauer von 75 Monaten bei der X anzurechnen.

4.5. Nach dem Gesagten erfüllt der Beschwerde­führer die Anforderungen an die Ausbildung und die Fachpraxis gemäss Art. 4 Abs. 2 und 4 RAG. Da er unbestrittenermassen ebenfalls über einen unbescholtenen Leumund verfügt, ist er als Revisionsexperte zuzulassen (Art. 4 Abs. 1 RAG).

5.

Bei diesem Resultat erübrigt sich im vorliegenden Fall die Auslegung und Anwendung von Art. 43 Abs. 6 RAG, wonach die Aufsichtsbehörde in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen kann, welche den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen aufgrund einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird (sog. Härtefallklausel).

Doch selbst wenn Art. 43 Abs. 6 RAG heranzuziehen wäre, könnte sich das Bundesverwaltungsgericht der Auslegung der Härtefallklausel durch die Vorinstanz insofern nicht anschlies­sen, als die Vorinstanz deren Anwendung bei der Zulassung von Revisionsexperten auf die in Art. 50 RAV beschriebene Fallkonstellation beschränkt.

Die Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6 RAG sieht in offener Form vor, dass die Vorinstanz über Härtefälle befindet und bei ihrem Entscheid die langjährige Fachpraxis eines Gesuchstellers und dessen einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen in Betracht zu ziehen hat. Art. 50 RAV stellt eine gestützt auf Art. 41 RAG erlassene gesetzesvollziehende Verordnungsbestimmung dar. Wäre Art. 50 RAV der einzige Anwendungsfall von Art. 43 Abs. 6 RAG, würde der offen formulierte Gesetzestext durch die Verordnungsbestimmung massgebend eingeschränkt, ja eigentlich ersetzt. Die Bestimmung von Art. 43 Abs. 6 RAG würde damit überflüssig. Vollzugsverordnungen dürfen indessen keine neuen Vorschriften aufstellen, welche die ­Rechte der Bürger beschränken, oder Ansprüche, die das Gesetz schafft, wieder beseitigen. Aus gesetzessystematischen Überlegungen bzw. unter dem Gesichtspunkt der Bindung an das Gesetz wäre Art. 50 RAV daher als einer, aber nicht als einziger Anwendungsfall von Art. 43 Abs. 6 RAG zu betrachten.

Der Vorinstanz ist indessen darin beizupflichten, dass bei der Zulassung zum Revisions­experten eine qualifizierte Berufserfahrung vorliegen muss und dass die Anforderungen an diese praktische Erfahrung auch im Rahmen der Härtefallklausel strenger auszugestalten und zu gewichten sind als bei der Zulassung zum Revisor.

5. Art. 43 Abs. 6 RAG sieht vor, dass die Aufsichtsbehörde in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen kann, welche den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen aufgrund einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird.

5.1. Die Vorinstanz macht geltend, es liege in Bezug auf die Nicht-Zulassung des Beschwerdeführers kein Härtefall nach Art. 43 Abs. 6 RAG vor. Denn eine nicht vorhandene qualifizierte Berufserfahrung könne nach dem unmissverständlichen Willen des Gesetzgebers nicht im Rahmen der Härtefallklausel substituiert werden. Der Beschwerdeführer vertrat demgegenüber in seiner E-Mail vorn 26. November 2009 die Ansicht, dass er über 20 Jahre einwandfreie Fachpraxis verfüge.

5.2. Voraussetzungen für die Anwendung von Art. 43 Abs. 6 RAG sind nach dem Wortlaut der Bestimmung das Vorliegen eines Härtefalls und der Nachweis einer einwandfreien Erbringung von Revisionsdienstleistungen aufgrund einer langjährigen praktischen Erfahrung. Eine Härte ist dann anzunehmen, wenn eine Person aufgrund der regulären Voraussetzungen nicht zugelassen werden kann und dies bei objektiver Betrachtung zu einem unzumutbaren Ergebnis führt.

5.3. Nachdem der Beschwerdeführer die Voraussetzungen für eine reguläre Zulassung bei Weitem nicht erfüllt, führt die Nicht-Zulassung bei objektiver Betrachtung zu keinem unzumutbaren Ergebnis. Damit ist diese Voraussetzung von Art. 43 Abs. 6 RAG nicht erfüllt, sodass der Beschwerdeführer auch unter diesem Titel nicht als Revisionsexperte zugelassen werden kann. Kommt hinzu, dass der Beschwerdeführer bei der X-Treuhand AG lediglich teilzeitlich als Prüfungsleiter tätig ist und für den Grossteil der Mandate keine Zulassung als Revisionsexperte erforderlich ist, sodass die Verweigerung der Zulassung auch in dieser Hinsicht keine Härte darstellt. Seine Beschwerde erweist sich daher in allen Teilen als unbegründet. Anzumerken bleibt freilich, dass sich das Bundesverwaltungsgericht der Auslegung der Härtefallklausel durch die Vorinstanz insofern nicht anzuschliessen vermöchte, als die Vorinstanz deren Anwendung bei der Zulassung von Revisionsexperten auf die in Art. 50 RAV beschriebene Fallkonstellation beschränkt. Die Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6 RAG sieht in offener Form vor, dass die Vorinstanz über Härtefälle befindet und bei ihrem Entscheid die langjährige Fachpraxis eines Gesuchstellers und dessen einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen in Betracht zu ziehen hat (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5196/2008 vom 11. Dezember 2008 E. 4.2). Art. 50 RAV stellt eine gestützt auf Art. 41 RAG erlassene gesetzesvollziehende Verordnungsbestimmung dar. Wäre Art. 50 RAV der einzige Anwendungsfall von Art. 43 Abs. 6 RAG, würde der offen formulierte Gesetzestext durch die Verordnungsbestimmung massgebend eingeschränkt, ja eigentlich ersetzt. Die Bestimmung von Art. 43 Abs. 6 RAG würde damit überflüssig (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-1379/2010 vom 30. August 2010 E. 7.2). Vollzugsverordnungen dürfen indessen keine neuen Vorschriften aufstellen, welche die Rechte der Bürger beschränken, oder Ansprüche, die das Gesetz schafft, wieder beseitigen (BGE 134 I 313 E. 5.3; vgl. Tschannen / Zimmerli / Moller, N. 20 ff. zu § 14). Aus gesetzessystematischen Überlegungen bzw. unter dem Gesichtspunkt der Bindung an das Gesetz wäre Art. 50 RAV daher als einer, aber nicht als einziger Anwendungsfall von Art. 43 Abs. 6 RAG zu betrachten.

Das Bundesverwaltungsgericht hat mit dem ersten Entscheid den Standpunkt des Beschwerdeführers, eines Mitglieds der TREUHAND|SUISSE, geschützt. Der Beschwerdeführer wurde als Revisionsexperte zugelassen, weil er die Voraussetzungen von Art. 4 RAG erfüllt. Für die inte­ressanten Einzelheiten darf auf die Begründung des Bundesverwaltungsgerichts verwiesen werden, unter anderem wurde die Beaufsichtigung durch seinen Vorgesetzten, einen dipl. Buchhalter mit Prüfungsabschluss 1985, der die ­Voraussetzungen als besonders befähigter Revisor im Juli 1992 grundsätzlich erfüllte, ohne sich eintragen zu lassen, als genügend beurteilt. Die Revisionsaufsichtsbehörde hat diesen Entscheid zwischenzeitlich anerkannt und auf ­einen Weiterzug verzichtet.

Auf Antrag des Beschwerdeführers war im ersten Fall das Bundesverwaltungsgericht aufgerufen, in der strittigen Frage der Zulassung nach Art. 43 Abs. 6 RAG einen Pilotentscheid zu fällen, der dann für die übrigen vor Bundesverwaltungsgericht bzw. bei der Revisionsaufsichtsbehörde hängigen Begehren um Zulassung hätte als Musterfall dienen können. Beim Bundesverwaltungsgericht wurde in beiden Fällen geltend gemacht, der Beschwerdeführer erfülle auch die Voraussetzungen der Härtefallbestimmung. Das Gericht erachtete eine Prüfung der Zulassung gestützt auf Art. 43 Abs. 6 RAG im Entscheid vom 7. April 2011 als nicht mehr notwendig, klärte aber die damit verbundenen Fragen insofern, als es eine enge Auslegung der Revisionsaufsichtsbehörde als unzulässig erachtete (die Revisionsaufsichtsbehörde wollte die Härtefallklausel nur für Gesuchsteller anwenden, die die Voraussetzungen als besonders befähigter Revisoren im Juli 1992 erfüllten).

Die präjudizielle Frage wurde erst im zweiten Fall richtig angegangen. Das Bundesverwaltungsgericht brachte die Voraussetzungen des Härtefalls in Verbindung mit der ordentlichen Zulassung. Weil der Beschwerdeführer die Vor­aussetzungen der Zulassung bezüglich beaufsichtigter Praxis «bei Weitem» nicht erfülle, sei die Anwendung der Härtefallbestimmung ausgeschlossen. Ferner zog das Bundesverwaltungsgericht den Umfang an Revisionsmandaten in Betracht.

Die Schlussfolgerungen des Gerichts können nicht nachvollzogen werden. In den bisherigen Präjudizien bekannte sich das Gericht bezüglich Art. 43 Abs. 6 RAG zu einer liberalen Linie. Auch nach dem Entscheid vom 7. April 2011 war mit einer Fortsetzung dieser Rechtsprechung zu rechnen. Die Begründung im Urteil vom 29. April 2011 kommt einer eigentlichen Kehrtwendung gleich. Ein Härtefall müsste nach meinem Dafürhalten in Relation gesetzt werden zum Alter des Beschwerdeführers. Wer die berufliche und praktische Ausbildung vor rund 20 Jahren abgeschlossen hat – wo nun wirklich nicht mit der Einführung des RAG gerechnet werden musste –, dem ist nicht zuzumuten, dass er seine heutige Tätigkeit auf die vom Gesetz her verlangte Beaufsichtigung ausrichtet. Ausserdem erachtet die Revisionsaufsichtsbehörde selber die gesetzlichen Anforderungen von Art. 43 Abs.6 RAG mit einer Tätigkeit von etwa 10 Prozent auf dem Gebiet der Rechnungsrevision als erfüllt. Nachdem das Bundesverwaltungsgericht im Entscheid vom 7. April 2011 noch auf diese Richtlinie abstellte, wird im Entscheid vom 29. April 2011 der Umfang der Revisionstätigkeit nicht mehr daran gemessen.