Erneuerung der Zulassung von Revisionsunternehmen

Das Revisionsaufsichtsgesetz (RAG) sieht vor, dass Revisionsunternehmen für die Dauer von fünf Jahren zugelassen werden (Art. 3 Abs. 2 RAG¹). Die erteilten Zulassungen laufen nach Ablauf dieser fünf Jahre automatisch aus. Die Erneuerung ist aus diesem Grund rechtzeitig, d.h. frühzeitig vor Ablauf der Frist, an die Hand zu nehmen. Die betroffenen Revisionsunternehmen werden im Sinne einer Dienstleistung rund ein halbes Jahr vor Ablauf der Zulassung durch die Eidg. Revisions­aufsichtsbehörde (RAB) aufgefordert, die notwendigen Informationen und Dokumente einzureichen.² In diesem Zusammenhang ist die aktive Mitwirkung der Revisionsunternehmen besonders wichtig,³ um eine effiziente und rechtzeitige Erledigung der Erneuerungsgesuche zu gewährleisten.

Welches sind die Gründe des Gesetzgebers, die Zulassung von Revisionsunternehmen zu befristen? Nach der Botschaft des Bundesrates werden Revisionsunternehmen lediglich für jeweils fünf Jahre zugelassen, weil die Erfüllung der entsprechenden Zulassungsvoraussetzungen von den natürlichen Personen⁴ abhängt, die für das Unternehmen arbeiten, und weil Revisionsunternehmen zusätzliche organisatorische Massnahmen zu erfüllen haben.⁵ Beides kann sich im Verlauf der Zeit verändern. Die RAB kann mittels wiederkehrender Gesuchprüfung dauerhaft ein griffiges Zulassungssystem gewährleisten und wiederholt auf die Qualität der Revisionsdienstleistungen einwirken.

Die Zulassungen der insgesamt 3478 zugelassenen Revisionsunternehmen (Stand 2. August 2011; inkl. Einzelunternehmen) verfallen wie in Abbildung 1 dargestellt.

Die RAB hat die ersten definitiven Zulassungen für Revisionsunternehmen Anfang 2008 erteilt. Dies bedeutet, dass die ersten Zulassungen bereits Anfang 2013 ablaufen. Damit genügend Zeit für die Bearbeitung der Erneuerungsgesuche besteht, werden die ersten Unternehmen von der RAB vor Ende 2012 kontaktiert und aufgefordert, die notwendigen Angaben im Register vorzunehmen und die geforderten Gesuchunterlagen einzureichen (siehe Ziff. 3). Wird die Zulassung vor Ablauf der aktuellen Zulassung frühzeitig erneuert, hat dies keinen Einfluss auf den Beginn der Laufzeit der neuen Zulassung. Mit anderen Worten beginnt die neue Fünfjahresfrist erst mit dem Ablauf der alten Frist.

Die gesetzlichen Anforderungen an die Zulassung von Revisionsunternehmen sind in Art. 6 RAG geregelt und gelten unabhängig davon, ob es sich um eine erstmalige oder um eine zu erneuernde Zulassung handelt (siehe Abbildung 2). Die Zulassungsvoraussetzungen unterteilen sich einerseits in personenbezogene Anforderungen für die Leitungs- und Geschäftsführungsorgane des Revisionsunternehmens (lit. a), für die an der Revisionsdienstleistung beteiligten Personen (lit. b) sowie für die Mandatsleiter (lit. c) und andererseits in organisatorische Vorgaben für das Revisionsunternehmen (lit. d).⁶

Die Ausführungen in diesem Artikel sind primär für Revisionsunternehmen mit Zulassungen als Revisionsexperten oder Revisoren relevant. Für staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen, welche Publikumsgesellschaften prüfen, gelten weitergehende Anforderungen (vgl. Art. 9 ff. RAG). So besteht beispielsweise auch eine Regelung zur Versicherungsdeckung von Haftungsrisiken. Die Erneuerung der Zulassung von staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen wird jeweils im Rahmen der wiederkehrenden Überprüfungen vor Ort behandelt. Diese Überprüfungen finden mindestens alle drei Jahre statt (vgl. Art. 16 RAG).

Die vorliegenden Ausführungen sind als Ausblick zu verstehen. Der Anmeldeprozess wird aktuell überarbeitet. Es sind daher grundsätzlich noch Änderungen möglich.

Die Tiefe der Überprüfung der von den Gesuchstellern erhaltenen Angaben und Unterlagen erfolgt grundsätzlich risikoorientiert. Ein risikoorientierter Ansatz ermöglicht eine zielgerichtete, wirkungsvolle und effiziente Tätigkeit der RAB.

Eine ordentliche Revision ist in der Regel erheblich komplexer als eine eingeschränkte Revi­sion. Die Regelungsdichte der Berufsstandards und das damit verbundene Risiko von Fehlern sind bei der ordentlichen Revision deutlich höher. Daneben ist auch das öffentliche Interesse an ordentlichen Revisionen grösser, da die wirtschaftlichen Ausfallwirkungen von Fehlern in der Revision von Gesellschaften oberhalb der Schwellenwerte⁷ gravierender sind.

Der risikoorientierte Ansatz der RAB führt dazu, dass die Angaben von Revisionsunternehmen, welche ordentliche Revisionen durchführen, grundsätzlich vertiefter überprüft werden.

Die Überprüfung der notwendigen Quoren mit Bezug auf die Führungsorgane (Art. 6 Abs. 1 Bst. a RAG) und der Mitarbeitenden (20%-Klausel nach Art. 6 Abs. 1 Bst. b RAG) erfolgt primär systemgestützt aufgrund der Daten im RAB-Register und fällt im Normalfall weniger komplex aus. Im Zusammenhang mit der 20%-Klausel ist zu berücksichtigen, dass pro Kalenderjahr mindestens 20% der Stunden aller gesetzlich vorgeschriebenen Revisionsdienstleistungen von Personen mit entsprechender Zulassung erbracht werden müssen.⁸

Die RAB beabsichtigt, die Einhaltung der Quoren auf der Basis von Stichproben vertieft zu überprüfen. In den voraussichtlich seltenen Fällen, in denen ein Verdacht auf Gesetzesumgehungen wahrscheinlich erscheint, kann die RAB zusätzliche Abklärungen vornehmen. Zu denken ist in diesem Zusammenhang an Revisionsunternehmen, welche zugelassene Personen lediglich pro forma anstellen, um die Einhaltung der Quoren vorzutäuschen.

Der Kern der Zulassungserneuerung betrifft die Überprüfung der Einhaltung der Anforderungen an das interne Qualitätssicherungssystem.⁹ Ziel eines solchen Systems ist die laufende Erhöhung der Qualität von Revisionsdienstleistungen und die damit einhergehende Minimierung von (Haftungs-)Risiken.

Die Anforderungen an das interne Qualitätssicherungssystem haben sich seit Inkraftsetzung des RAG im Jahr 2007 nicht verändert: Für Revisionsunternehmen, welche ordentliche Prüfungen durchführen, ist der Prüfungsstandard 220 der Treuhand-Kammer (PS 220 – Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung) massgebend. Revisionsunternehmen, welche ausschliesslich eingeschränkt revidieren, haben die Anleitung von Treuhand-Kammer und TREUHAND|SUISSE zur Qualitätssicherung bei kleinen und mittelgrossen Revisionsunternehmen zu beachten. Die erwähnten Berufsstandards setzen jedoch lediglich einen minimalen Rahmen. Die konkrete Ausgestaltung des Qualitätssicherungssystems ist letztlich eine unternehmerische Aufgabe, welche die strategischen Ziele des Unternehmens und die konkreten Umstände (z.B. Risiken, Grösse und Komplexität der Revisionsmandate) zu berücksichtigen hat.

Die Revisionsunternehmen haben die konkrete Ausgestaltung des internen Qualitätssicherungssystems durch Ausfüllen eines von der RAB bereitgestellten Fragebogens darzulegen. Die RAB wird bei der Erneuerung der Zulassung die im Fragebogen¹⁰ enthaltenen Angaben zum Qualitätssicherungssystem plausibilisieren und bei Unklarheiten oder Widersprüchlichkeiten zusätzliche Informationen und Unterlagen einverlangen. Dabei wird die RAB insbesondere die Bereiche Unabhängigkeit, Weiterbildung und interne Nachkontrolle vertieft überprüfen. Daraus ergibt sich, dass ungenügende und unklare Angaben zu Nachfragen und höherem Aufwand für alle Beteiligten führen können.

Im Zusammenhang mit dem Qualitätssicherungssystem sind im Fragebogen auch die wichtigsten Kontrollen zu beschreiben, mit denen überwacht wird, ob die Vorgaben des Gesetzgebers und des Berufsstands eingehalten werden (präventiv) bzw. eingehalten wurden (nachträgliche Aufdeckung). Zu diesem Zweck sind nur die explizit von der RAB verlangten Dokumente beizulegen und nicht ganze Handbücher einzureichen. Die RAB behält sich in einem zweiten Schritt vor, selektiv weitere Dokumente einzuholen.

Die Unabhängigkeit der Revisionsstelle bildet eine zentrale Voraussetzung für die Glaubwürdigkeit der Revision. Die RAB hat in den letzten Jahren wiederholt Verstösse gegen die Unabhängigkeit der Revisionsstelle aufgedeckt (vgl. Art. 728 und Art. 729 OR) und geahndet.¹¹ Die RAB wird der Einhaltung der Unabhängigkeitsvorschriften unverändert hohe Beachtung schenken.

Die RAB beabsichtigt daher, insbesondere auch mittels Fragebogen zu überprüfen, ob das Qualitätssicherungssystem die Einhaltung der Vorschriften zur Unabhängigkeit ausreichend sicherstellt.

Auch in denjenigen Fällen, in denen ein Revisionsunternehmen bei der Erbringung von eingeschränkten Revisionen bei der Buchführung von geprüften Unternehmen mitwirkt oder andere Dienstleistungen erbringt (siehe dazu Art. 729 Abs. 2 OR), wird die RAB die Einhaltung der gesetzlichen Anforderungen vertieft überprüfen. Da die RAB letzthin vermehrt angefragt wurde, wie weit eine eingeschränkt prüfende Revisionsstelle bei der Buchführung mitwirken oder Dienstleistungen erbringen darf, ohne mit dem Gesetz in Konflikt zu geraten, wurde am 18. Juli 2011 ein entsprechendes FAQ¹² durch die RAB publiziert. Es ist zu hoffen, dass das FAQ und der entsprechende Prüfschwerpunkt bei der Erneuerung der Zulassungen dazu beitragen werden, dass die Mitwirkung in der Buchführung nur noch im erlaubten Umfang erfolgt.

Der Gesetzgeber hat im Gegensatz zum Berufsstand keine expliziten Vorschriften zur Weiterbildung von natürlichen Personen bzw. von zugelassenen Revisoren und Revisionsexperten aufgestellt.¹³ Ein zugelassenes Revisionsunternehmen hat jedoch mittels geeigneten Massnahmen sicherzustellen, dass sich ihre Revisions­mitarbeitenden angemessen weiterbilden.

Die Anforderungen an die Weiterbildung werden einerseits durch die kürzlich aktualisierten Richtlinien zur Weiterbildung der Treuhand-Kammer (RzW)¹⁴ und durch das Weiterbildungsreglement¹⁵ der TREUHAND|SUISSE ­definiert. Ist ein zugelassenes Revisionsunternehmen nicht Mitglied einer der beiden Verbände, so geht die RAB dennoch davon aus, dass die berufsständischen Anforderungen umgesetzt werden.

Die RAB wird bei der Erneuerung der Zulassung überprüfen, mit welchen Massnahmen und Prozessen das Revisionsunternehmen die Einhaltung der Vorgaben der Berufsverbände intern überwacht und ob die Einhaltung der Anforderungen bereits durch einen Berufsverband kontrolliert wurde. Ist ein Revisionsunternehmen weder Mitglied der Treuhand-Kammer noch bei TREUHAND|SUISSE, wird überprüft, wie das Revisionsunternehmen intern Vorgaben zur Weiterbildung definiert und überwacht. Die RAB behält sich vor, in Ausnahmefällen auch Nachweise auf Stufe der Mitarbeitenden (Weiterbildungsnachweise der Kursanbieter) einzufordern. Verantwortlich für die Weiterbildung der Mitarbeiter bleibt aber immer das zugelassene Revisionsunternehmen.

Revisionsunternehmen, welche die Vorgaben der Berufsverbände einhalten und überwachen, haben grundsätzlich keine weiteren Anforderungen zu berücksichtigen. Die RAB versteht die Anforderungen der Berufsverbände so, dass für Prüfer jeweils ein Minimum an Weiterbildung in den Bereichen Rechnungslegung und Revision erforderlich ist. Konkrete Anforderungen an die Anzahl Stunden bestehen hingegen nicht. Das Revisionsunternehmen hat die entsprechenden Vorgaben für seine Mitarbeitenden unter Berücksichtigung der individuellen Umstände intern zu definieren. Diese Vorgaben sollten dabei auch Änderungen in den jeweiligen Fachgebieten berücksichtigen (z.B. neue Anforderungen an Rechnungslegung usw.). So genügt es zum Beispiel nicht, wenn eine Person über Jahre ausschliesslich Kurse im Steuerbereich besucht, auch wenn dieses Thema ein wichtiger Bestandteil der Weiterbildung eines Revisors bzw. Revisionsexperten darstellt.

Revisionsunternehmen, welche ordentliche Revisionen durchführen, haben gemäss PS 220 und FAQ der RAB vom Oktober 2008¹⁶ zu beachten, dass bei allen ordentlichen Revisionsmandaten neben den arbeitsbegleitenden ­Kontrollen auch eine stichprobenweise Nachkontrolle durch einen zugelassenen Revisionsexperten erfolgt, der nicht selber an den entsprechenden Revisionsarbeiten beteiligt war (siehe dazu auch PS 220, Anhang G).

Im Rahmen der Erneuerung der Zulassung wird die RAB die aktuelle Berichterstattung zur internen Nachkontrolle einfordern um sicherzustellen, dass die interne Nachkontrolle periodisch durchgeführt wird. Die RAB wird ferner darauf achten, ob der durch die interne Nachkontrolle festgestellte Verbesserungsbedarf mit entsprechenden Massnahmen adressiert wird. Die Tatsache, dass die interne Nachkontrolle Verbesserungsbedarf identifiziert, wird von der RAB im Normalfall als positiv gewertet, da dies zur dauernden Weiterentwicklung der Qualität beiträgt.

Die einzureichenden Unterlagen umfassen insbesondere:

• Gesuchformular mit integriertem Fragebogen zum Qualitätssicherungssystem;
• aktueller Bericht über die interne Nachkontrolle von Revisionsunternehmen, welche ordentliche Revisionen durchführen;
• Betreibungsregisterauszug.

Weiter hat das Revisionsunternehmen zu bestätigen, dass die im Online-Registereintrag gemachten Angaben aktuell und richtig sind. Insbesondere ist auch die Vollständigkeit und Richtigkeit der Verlinkungen der natürlichen Personen durch das Revisionsunternehmen zu bestätigen.¹⁷

Weiter ist im Gesuch zu bestätigen, dass die Meldepflichten nach Art. 15 Abs. 3 RAG und Art. 13 Abs.1 Revisionsaufsichtsverordnung (RAV)¹⁸ eingehalten wurden. Zur Erinnerung: Alle Personen und Revisionsunternehmen sind ab der Gesuchstellung verpflichtet, der RAB unverzüglich jede Tatsache mitzuteilen, die für die Beurteilung der Zulassungsvoraussetzungen von Belang ist (Art. 13 Abs. 1 RAV). Die Mitteilungspflicht gilt nicht nur für das eigentliche Zulassungsverfahren, sondern zeitlich unbegrenzt bis zu demjenigen Zeitpunkt, in dem keine Zulassung mehr besteht. Die Einzelheiten ergeben sich aus dem Rundschreiben 1/2007 vom 27. August 2007 über die Angaben im Gesuch zur Zulassung und die einzureichenden Unterlagen.¹⁹

Die RAV sieht vor, dass Revisionsunternehmen, in denen nur eine Person über die notwendige Zulassung verfügt, sich bis zum 31. August 2013 einem Peer-Review-System anzuschliessen haben (Art. 9 Abs. 2 und Art. 49 RAV). In einem solchen Peer-Review-System übernehmen gleichrangige Berufsleute die Aufgabe der Qualitätssicherung. Die Ausgestaltung dieses Systems wird aktuell überdacht. Es ist daher unsicher, ob das System per August 2013 eingeführt werden kann. Die von der Übergangsbestimmung (Art. 49 RAV) betroffenen Einpersonen-Revisionsunternehmen haben bis zur Klärung dieser Fragen keine weiteren Schritte zu unternehmen. Die RAB wird die betroffenen Unternehmen zu gegebener Zeit über das weitere Vorgehen informieren.

Revisionsunternehmen, welche die Übergangsbestimmung von Art. 49 RAV in Anspruch nehmen, weisen kein vollständiges internes Qualitätssicherungssystem auf. Die Überprüfung der RAB wird dies bei der Erneuerung der Zulassung entsprechend berücksichtigen und den Prüfungsumfang reduzieren. Die RAB ist allerdings der Auffassung, dass zumindest bei der ordentlichen Revision das Revisionstestat auf das fehlende Qualitätssicherungssystem hinweisen sollte.

Die Zulassung von Revisionsunternehmen läuft nach fünf Jahren automatisch aus und wird nur auf Gesuch erneuert. Damit ein Revisionsunternehmen nicht plötzlich ohne Zulassung dasteht, empfiehlt die RAB den betroffenen Revisionsunternehmen, die Zulassungserneuerung frühzeitig zu planen. Die RAB wird die Revisionsunternehmen rechtzeitig auffordern, die Unterlagen einzureichen, ist aber auf die aktive Mitwirkung der Gesuchsteller angewiesen.

Kern der Zulassungserneuerung bildet die risikoorientierte Überprüfung des Qualitätssicherungssystems, wobei berücksichtigt wird, ob ein Revisionsunternehmen eingeschränkte und/oder ordentliche Revisionen durchführt. Neben einer generellen Beurteilung werden durch die RAB insbesondere die Themen Unabhängigkeit, Weiterbildung und interne Nachkontrolle zu ordentlichen Revisionen schwerpunktmässig überprüft.

Mit der Zulassungserneuerung verfolgt der Gesetzgeber primär den Zweck, die Erfüllung der gesetzlichen Anforderungen durch die zugelassenen Revisionsunternehmen sicherzustellen. Daneben soll die Überprüfung der Systeme zur Qualitätssicherung aber auch einen wichtigen Beitrag zur Erhöhung der Qualität von Revi­sionsdienstleistungen leisten.