Lohnausweis – Fragestellungen aus der Praxis

In welcher Situation muss welche Variante angewendet werden?

Die Regeln und die Praxis für ein Kreuz in Feld G sind gegeben:

• bei Lunch-Checks im Umfang von max. CHF 180.– pro Monat,
• bei einer Möglichkeit, dass Mitarbeiter durch den Arbeitgeber vergünstigte Mahlzeiten einnehmen können,
• bei einer auswärtigen Verpflegung von mindestens 50 Prozent.
  (In Fällen mit genehmigtem Spesenreglement ist ein Kreuz meist bereits ab 40 Prozent zu setzen. Bei auswärtiger Verpflegung von über 60 Prozent ist zusätzlich der Kommentar unter Ziffer 15 «Mittagessen durch Arbeitgeber bezahlt» anzubringen.)

Ziffer 2.1

Speziell für Branchen, in denen es üblich ist, dass Kost und Logis Teil der Entlöhnung ist (Hotellerie, Gastronomie, Informatikunternehmen), hat die Eidgenössische Steuerverwaltung ein Merkblatt («Merkblatt über die Bewertung von Verpflegung und Unterkunft von Unselbständigerwerbenden») mit den anzuwendenden Beträgen für eine Aufrechnung herausgegeben. Da dieses Merkblatt die Beträge altersabhängig macht (Erwachsene, Kinder bis 6 Jahre, Kinder von 7 bis 13 Jahren, Jugendliche von 14 bis 18 Jahren), sollte das Sammeln der Daten für eine korrekte Ver­arbeitung gut organisiert werden.

Wenn nun weder eine Beteiligung des Arbeit­gebers an die Verpflegung (Früchte, Kaffee und Ähnliches zählen hier nicht) noch die Schwelle der auswärtigen Verpflegung für den Vermerk in Feld G gegeben ist, könnte man davon ausgehen, dass der Arbeitgeber nichts Weiteres vorzu­sehen hat. Dies ist ein Trugschluss. Bei quellensteuerpflichtigen Mitarbeitern soll jedes durch den Arbeitgeber vergütete Mittagessen als ein der Quellensteuer unterliegender Lohnbestandteil behandelt werden. Die Begründung der Steuer­behörden, dass dies notwendig sei, weil im Quellensteuertarif der volle Abzug für auswärtige Verpflegung eingerechnet sei, kann man nachvollziehen. Trotzdem ist der Aufwand in der Umsetzung nicht zu unterschätzen und entspricht nicht der ursprünglichen Zielsetzung, nämlich Unterschiede zwischen Quellensteuern, Steuern (also dem Lohnausweis) und Sozialversicherungen möglichst zu vermeiden. Sollen in diesen Fällen nun die für die Quellensteuern berücksichtigten Beträge in den Bruttolohn einflies­sen, während für nicht Quellensteuerpflichtige dasselbe Vergütungselement je nach konkreter Situation in der Unternehmung höchstens in Ziffer 13 oder gar nicht ausgewiesen wird?

Es ist verständlich, wenn Unternehmen diesen Unterschied zwischen quellensteuerpflichtigen Mitarbeitern und solchen ohne Quellensteuern nicht anwenden und ein Aufrechnungsrisiko bei einer Quellensteuerrevision in Kauf nehmen.

Die verschiedenen Varianten von Geschäfts­autolösungen in der Praxis geben immer wieder Anlass zu Fragen. Es gibt eine Präzisierung der SSK-Gruppe «Lohnausweis» neueren Datums für den Privatanteil von Geschäftswagen.

Geschäftsautos werden normalerweise zu 100 Prozent vom Arbeitgeber finanziert. Bei ­Privatnutzung ist ein geldwerter Vorteil von 0,8 Prozent des Kaufpreises ohne Mehrwertsteuer pro Monat zu berücksichtigen. Dies ist für die Berechnung von Quellensteuern, Sozial­versicherungen und die Behandlung im Lohnausweis gleich. Der berechnete Wert wird in Ziffer 2.2 auf dem Lohnausweis ausgewiesen und für den bezahlten Arbeitsweg muss ein Kreuz im Feld F erfolgen.

Schwieriger wird es, wenn der Mitarbeiter für seinen Geschäftswagen einen maximalen Betrag überschreitet (z.B. CHF 50 000.–) und für ein Upgrade oder gewisse Zusatzfunktionen selbst einen Anteil bezahlt (z.B. CHF 10 000.–). In ­diesem Fall ist zu klären, auf welcher Basis die 0,8 Prozent zu berechnen sind. Während in der Vergangenheit die Empfehlung publiziert wurde, dass der von der Firma bezahlte Kaufpreis als Basis dient, stellen sich die Steuerbehörden (namentlich der Kanton Zürich) auf den Standpunkt, dass die 0,8 Prozent auf den ganzen Betrag, das heisst in unserem Beispiel CHF 60 000.–, als ­Basis berücksichtigt werden müssen. Die Begründung ist, dass die 0,8 Prozent bereits eine sehr günstige Variante seien und die Unterhaltskosten auf das ganze Auto anfallen, welche bei einem teureren Wagen in der Regel auch höher seien. Betroffene Unternehmen müssen sich überlegen, inwieweit sie dieser Auffassung für den Lohnausweis 2013 Folge leisten.

Seit Inkrafttreten des Mitarbeiterbeteiligungsgesetzes per 1. Januar 2013 wurde die Wegleitung zum Ausfüllen des Lohnausweises noch nicht angepasst. Das Mitarbeiterbeteiligungsgesetz (beziehungsweise Verordnung und Kreisschreiben, publiziert Ende Juli 2013) sieht bei importierten Beteiligungsinstrumenten im steuerbaren Zeitpunkt vor, dass der ganze Betrag unter Ziffer 5 aufzuführen ist, auch wenn ein Anteil im Ausland erwirtschaftet wurde. Für die Quellensteuer ist der gesamte Betrag satzbestimmend, besteuert wird jedoch nur der auf die Schweiz entfallende Teil.

Die Details zum Beteiligungsinstrument müssen wie bisher in einem Beiblatt zum Lohnausweis aufgeführt werden. Die notwendigen Informatio­nen sind nun genauer definiert. Sofern in einem Jahr nur Instrumente versprochen / zugeteilt werden mit späterem Besteuerungszeitpunkt, ist ein Kommentar in Ziffer 15 anzubringen: «Details zu Mitarbeiterbeteiligungen gem. Beiblatt».

Zusätzlich zum Beiblatt Lohnausweis am Jahresende sind für quellensteuerpflichtige Mit­arbeiter bei jedem steuerbaren Ereignis die ­Details mit der Deklaration an das zuständige Quellensteueramt zu senden. Es bestehen keine Vorgaben, sondern die Vorschrift, dass sämtliche Informationen ans Steueramt fliessen müssen, damit der Fall nachvollziehbar ist. Die Deklaration für exportierte Beteiligungsinstrumente mit Steueranteil in der Schweiz (Spezial­satz zum Beispiel 31,5 Prozent im Kanton Zürich) ist ebenfalls zusammen mit Details separat zu erstellen.

Weitere Bescheinigungspflichten an Kantone und Ausgleichskasse mit der entsprechenden Periodizität sind speziell zu klären. Beispielsweise wollen nicht alle Ausgleichskassen Details zugestellt erhalten.

Fragen aus der Praxis zeigen, dass Aus- und Weiterbildung oft nicht durch die Lohnbuch­haltung bezahlt wird und es am Jahresende v­ergessen geht, die notwendigen Informationen auf dem Lohnausweis aufzuführen. Sofern der Arbeitgeber die Rechnung des Ausbildungs­instituts direkt erhält und bezahlt, müssen Beträge nur deklariert werden (Ziffer 13.3), sofern sie pro Jahr und Ereignis den Betrag von CHF 12 000.– übersteigen (exkl. MWST und Kosten für Fahrt und Verpflegung).

Administrativ schwieriger wird es bei einer Teilübernahme der Weiterbildungskosten (mit eventueller ganzer Übernahme bei Bestehen der ­Abschlussprüfung). In dieser Situation wird die Rechnung eher auf den Mitarbeiter lauten, weshalb jeder durch die Firma bar ausbezahlte Betrag in Ziffer 13.3 ausgewiesen werden muss. Lautet die Rechnung hingegen auf die Firma und bezahlt der Mitarbeiter die Hälfte selbst, ist es sinnvoll, einen Hinweis in Ziffer 15 vorzunehmen, damit der Mitarbeiter einen Weiterbildungsabzug in seiner Steuererklärung vornehmen kann. Das Gleiche gilt, wenn der Mitarbeiter mit Rück­zahlungsverpflichtung bei Austritt aus der Firma einen Betrag zurückerstatten muss.

Die Frage der Besteuerung für Quellensteuerpflichtige ist mit dieser Lohnausweisregel nicht gelöst. Viele Kantone folgen der gleichen Regel wie der beim Lohnausweis. Bei Mitarbeitern, die zwar quellensteuerpflichtig sind, jedoch zusätzlich noch eine Steuererklärung mit ordentlicher Veranlagung einreichen müssen, ist das Risiko einer nachträglichen Besteuerung durch das Quellensteueramt sehr beschränkt. Ist hingegen die erhobene Quellensteuer definitiv (< CHF 120 000.– Jahreseinkommen oder beschränkte Steuerpflicht) und der Betrag höher als CHF 12 000.– pro Jahr und Ereignis, ist das Risiko einer Aufrechnung bei einer Revision sicherlich vorhanden. Es empfiehlt sich daher, mit dem Quellensteueramt Rücksprache zu nehmen und sich die steuerliche Behandlung eines solchen Sonderfalles bestätigen zu lassen. Für Unternehmen, die auf der sicheren Seite sein wollen, wären Quellensteuern abzuliefern und in der Ziffer 7 auf dem Lohnausweis auszuweisen. Der Mitarbeiter hätte die Möglichkeit, mittels Rektifikat bis zum 31. März des Folgejahres eine Korrektur zu beantragen. Bei hohen Aus- oder Weiterbildungsbeiträgen könnte der Mitarbeiter so jedoch ein Problem mit der Höhe des Nettolohnes bekommen, da durch die Berücksichtigung des Weiterbildungs­betrags der Quellensteuerabzug im entsprechenden Monat höher ist, jedoch keine zusätzlichen Lohnelemente ausbezahlt werden.

Aus- und Weiterbildungskosten, die der Arbeitgeber für die Kinder der Mitarbeiter übernimmt (sofern keine Expatriate-Spesen), sind indes klar der Ziffer 7 zuzuweisen.

Die Behandlung von internationalen, komplexeren Verhältnissen wurde in der Lohnausweiswegleitung nicht detailliert umschrieben, um den Umfang in einem vernünftigen Mass zu ­halten. Dazu gehören auch die besonderen ­Berufskosten für Expatriates. Die konkrete Definition gemäss ExpaV (Verordnung über den Abzug besonderer Berufskosten bei der direkten Bundessteuer von vorübergehend in der Schweiz tätigen leitenden Angestellten, Spezia­listen und Spezialistinnen) lässt jedoch Spielraum offen. Immer mehr wird die Anerkennung des Expatriate-Status von den Steuerbehörden für einzelne Verhältnisse hinterfragt. Somit stellt sich die Frage, ob die Vorwegnahme der steuer­freien Behandlung dieser Expatriate-Kosten über Lohnbuchhaltung und Lohnausweis für die Unternehmen ein zu grosses Risiko darstellt. Zu deklarieren sind steuerfreie effektive Ex­patriate-Spesen unter Ziffer 13.1.2. Die vom ­Arbeitgeber bezahlten Umzugskosten sind hingegen unter Ziffer 15 auszuweisen.

Die genannte Verordnung bezeichnet als Voraussetzung eine zeitliche Befristung der Tätigkeit in der Schweiz auf höchstens fünf Jahre, sofern der Expatriate nicht vorher unbefristet angestellt beziehungsweise lokalisiert wird. Es stellt sich die Frage, ob sich die fünf Jahre auf die vorübergehende Tätigkeit in der Schweiz beziehen oder ob die vorübergehenden Einsätze in anderen Ländern vor der Tätigkeit in der Schweiz zu kumulieren sind. Beispiel: Ein Mitarbeiter wird für drei Jahre von Schweden nach Italien entsandt, anschliessend gleich weiterentsandt in die Schweiz. Hat er nun den Anspruch auf den Expatriate-Status für die verbleibenden zwei Jahre oder für die ganzen fünf?

Der Expatriate-Status wurde zudem kürzlich aufgrund des nicht zutreffenden Kriteriums «leitendes Personal» durch die Zürcher Steuerbehörden nicht anerkannt. Es handelte sich um einen «Expatriate», der vorübergehend in die Schweiz entsandt wurde, um eine Zweigniederlassung mit gesamthaft vier Mitarbeitern aufzubauen und zu leiten.

Gemäss ExpaV dürfen vom Arbeitgeber für in der Schweiz wohnhafte Expatriates «abschlies­send» folgende Kosten einkommenssteuerneutral übernommen werden (beziehungsweise können vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden, sofern der Arbeitnehmer diese selbst bezahlt): Kosten für den Umzug in die Schweiz und zurück in den früheren ausländischen Wohnsitzstaat sowie die Hin- und Rückreisekosten des Expatriates und seiner Familie bei Beginn und Ende des Einsatzes in der Schweiz, angemessene Wohnkosten in der Schweiz bei nachgewiesener Beibehaltung einer ständigen Wohnung im Ausland und die ordentlichen Aufwendungen für den Besuch einer fremdsprachigen Privatschule durch die minderjährigen Kinder, sofern die öffentlichen Schulen keinen adäquaten Unterricht anbieten.

Dazu ein weiteres Beispiel: Ein Mitarbeiter wird aus den USA für drei Jahre in die Schweiz entsandt – seine Familie begleitet ihn. Die effektiven Umzugskosten dürfen vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden. Dies beinhaltet die Flugtickets und die Kosten für den Versand von Möbeln und Hausrat. Unterschiedliche Auffassungen bestehen dann, wenn die Wohnung für die Familie noch nicht bezugsbereit ist und sie zwei Wochen in einem Hotel untergebracht wird. In einigen Kantonen werden diese Kosten als Umzugskosten akzeptiert, jedoch nicht in allen. Es lohnt sich deshalb, bei solchen Fragestellungen mit dem Steueramt Rücksprache zu nehmen (oder eine schriftliche Vereinbarung zu verlangen). Ansonsten sind sie im Zweifelsfall als steuerbares Einkommen zu behandeln.

Da die Expatriate-Verordnung in einem kantonalen Steuerentscheid grundsätzlich infrage ­gestellt wurde, ist es zu empfehlen, den Expatriate-Status bezüglich «leitend» oder «Spezialist» kritisch zu prüfen und die vergüteten Elemente detailliert zu analysieren, bevor diese durch den Arbeitgeber in Lohnabrechnung und Lohnausweis steuerfrei behandelt werden.

Gemäss Wegleitung zum Lohnausweis sind vom Arbeitgeber übernommene Steuern und Sozial­versicherungsbeiträge (Arbeitnehmerbeiträge) der Ziffer 7 zuzuweisen. Die Quellensteuern und Sozialversicherungsbeiträge sind in der Lohnbuchhaltung zu berechnen, was je nach verwendetem Lohnprogramm nicht immer korrekt erfolgt. In einzelnen Fällen verpflichtet sich der Arbeitgeber, die Steuern und Sozialversicherungen auf weiteren Einkommens- und Vermögens­elementen für den Mitarbeiter zu übernehmen. Wird ein solcher Arbeitnehmer ergänzend oder nachträglich veranlagt, können weitere durch den Arbeitgeber bezahlte Beträge anfallen. Einzelne Kantone in der französischsprachigen Schweiz verlangen, dass solche nachträglich berechneten Beträge rückwirkend in den Lohnausweis einfliessen müssen. Dies entspricht klar nicht den Lohnausweisrichtlinien, denn nur geschuldete, im entsprechenden Jahr betragsmässig festgelegte Beträge müssen berücksichtigt werden. Die zusätzlichen vom Arbeitgeber aufgrund der persönlichen Verhältnisse des Mitarbeiters im Folgejahr übernommenen Beiträge werden betragsmässig erst nach Abschluss des Jahres bekannt. Somit haben sie auch nichts auf dem Vorjahreslohnausweis zu suchen, und es sollte von allen Steuerämtern akzeptiert ­werden, wenn mittels zusätzlichem Beilageblatt berechnete Beträge zusammen mit der Steuererklärung eingereicht werden. Zudem entspricht es nicht den Richtlinien einer ordnungsgemässen Lohnbuchhaltung, Vorjahre nach Abschluss der Jahresendarbeiten offenzulassen, bis die Beträge aufgrund von privaten Einkommens- und Vermögensverhältnissen der einzelnen Mitarbeitenden vorliegen.

Wann ist in der Praxis die Erstellung von mehreren Lohnausweisen empfohlen? Die Weg­leitung schreibt nicht vor, wann ein Arbeitgeber mehrere Lohnausweise zu erstellen hat. Es gibt jedoch Situationen, in welchen der Arbeitgeber mehrere Lohnausweise erstellen sollte.

Stellt z.B. ein Arbeitgeber einen Mitarbeiter an (mit einem lokalen Vertrag oder als Expat), welcher seinen Wohnsitz noch für eine Weile im Ausland behält und erst später mit seiner Familie in die Schweiz umzieht, sollte für die Zeit mit Wohnsitz Ausland ein Lohnausweis mit der Adresse im Ausland und für die Zeit ab Umzug der Familie mit Aufgabe des Wohnsitzes im Ausland ein zweiter Lohnausweis mit der Schweizer Adresse erstellt werden. Damit ist ­sichergestellt, dass für die unbeschränkte ­Steuerpflicht (z.B. eine nachträgliche Veranlagung für Einkommen > CHF 120 000 – im Kanton Genf > CHF 500 000) ab Zuzug der ganzen Familie mit Aufgabe des Wohnsitzes im Ausland in der Schweiz nur das Erwerbseinkommen für diese Periode erfasst wird. Die Periode davor ist mit der Quellensteuer definitiv veranlagt. Auf dem Lohnausweis sollte unter Ziffer 15 der ­Vermerk «1 von 2 ...» und «2 von 2 Lohnausweisen» angebracht werden.

Wird ein Mitarbeiter mit Wohnsitz in der Schweiz von einer Schweizer Gesellschaft z.B. für 3 Jahre in ein anderes Land entsandt und trotzdem entweder für Lohnzahlungen oder die Beibehaltung der Sozialversicherungen in der Schweiz über die Lohnbuchhaltung abgerechnet, sollte für die Zeit mit Wohnsitz in der Schweiz und Arbeitseinsatz in der Schweiz ein Lohnausweis erstellt werden und der zweite für die Zeit mit Auslandeinsatz und Wohnsitz im Ausland.

Behält hingegen der Mitarbeiter den Wohnsitz in der Schweiz (z.B. nur kurze Entsendung bzw. regelmässige Einsätze im Ausland in alternierenden Ländern), muss geklärt werden, ob in einem Land eine Steuerpflicht entsteht. Je nach Situation sollte zumindest unter Ziffer 15 der Vermerk bezüglich Auslandeinsatz angebracht werden. Bei einer Steuerpflicht im Ausland kann wiederum die Trennung sinnvoll sein. Je nach Länge der Einsätze ist die Anwendung des Spesenreglements Schweiz und ein Recht auf etwaige Pauschalspesen sorgfältig zu über­prüfen.

Mit der Trennung des Lohnausweises unterstützt der Arbeitgeber die Transparenz bezüglich Besteuerung. Viele Unternehmen sind sich darüber entweder nicht im Klaren oder sie verzichten auf die meist notwendige manuelle Erstellung.

Wechselt der Arbeitgeber, sollte je ein Lohn­ausweis erstellt werden mit Angabe der ent­sprechenden Gesellschaft. Diese Trennung ist zwingend vorzunehmen, weil es sich um verschiedene Arbeitsverhältnisse handelt.

Es kann vorkommen, dass es aus systemtechnischen Gründen Sinn macht, zwei Lohnausweise auszustellen. Dies kann z.B. bei einem Wechsel vom Expatriate-Status zu einer lokalen Anstellung (oder umgekehrt) erfolgen. Bei ­einem Wechsel des Sozialversicherungssys­tems gibt es Lohnbuchhaltungsprogramme,die ­zurzeit noch nicht in der Lage sind, den ALV / ALV 2-Jahresausgleich korrekt zu berechnen (die Monate vor der lokalen Anstellung werden für die Maxima-Berechnung mitberücksichtigt und dementsprechend «aufgefüllt»). Zusätzlich kann es für die Berechnung der vom Arbeitgeber zu übernehmenden Steuern (sofern vertraglich vereinbart) unterstützend sein, wenn diese beiden Perioden getrennt werden.