Neues Rechnungslegungsrecht: Der KMU-Kontenrahmen dazu

Im neuen Rechnungslegungsrecht, d.h. den ab 1.1.2013 in Kraft getretenen Bestimmungen des Art. 957 ff. OR, wird in Art. 957a Abs. 2 OR erstmals detailliert auf die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung eingegangen.

Gemäss bisherigem Recht war man nach Art. 957 Abs. 1 OR «… gehalten, diejenigen ­Bücher ordnungsgemäss zu führen und auf­zubewahren, die nach Art und Umfang seines Geschäftes nötig sind». In Art. 2 Abs. 1 GeBüV¹ wurde dieses «ordnungsgemäss zu führen» konkretisiert mit: «sind die anerkannten kaufmännischen Grundsätze einzuhalten». Gemäss Art. 2 Abs. 3 GeBüV sollte man sich ­ggf. zusätzlich auch auf allgemein anerkannte Regelwerke und Fachempfehlungen abstützen.

Das Gesetz erwähnte den Kontenrahmen nicht explizit, die Lehre oder z.B. das HWP in der Fassung von 1998 führte aus, dass eine «… zweckmässige Ausgestaltung von Kontenrahmen / Kontenplan und Kontierungsrichtlinien» den Ablauf der Buchungsarbeit erleichtern.² In der nachfolgenden Version nennt das HWP eine der Anforderungen an die Grundsätze der Ordnungsmässigkeit «systematisch angelegt». Dabei werden als Ordnungsprinzipien u.a. ein Kontierungssystem sowie Kontenpläne und ­Buchungsanweisungen aufgeführt.³

In Art. 957a Abs. 2 OR werden nun als zu ­beachtende Grundsätze genannt:

1. die vollständige, wahrheitsgetreue und systematische Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte;
2. der Belegnachweis für die einzelnen Buchungsvorgänge;
3. die Klarheit;
4. die Zweckmässigkeit mit Blick auf Art und Grösse des Unternehmens;
5. die Nachprüfbarkeit.

In der Botschaft wurde zur Ziffer 1 dieses neuen Artikels ausgeführt: «Nach Ziffer 1 müssen die Geschäftsvorfälle und Sachverhalte vollständig, wahrheitsgetreu und systematisch erfasst werden. Nach dem Grundsatz der Wahrheit müssen die vollständig erfassten Daten unverfälscht und richtig verbucht werden. Weiter ergeben sich aus dieser Vorschrift die Pflicht zur chronologischen und lückenlosen Erfassung von Buchungstatsachen in einem Journal, die Notwendigkeit der Führung einer doppelten Buchhaltung und die Verwendung einer sachlogischen Gliederung aller verbuchten Geschäftsvorfälle in einem Kontenplan, der sich an einem anerkannten Kontenrahmen orientiert».⁴ Die Notwendigkeit, die Buchhaltung auf einem Kontenrahmen aufzubauen, wird damit nun direkt aus dem Gesetz herleitbar.

Das Konzept zu einem Kontenrahmen findet seinen Ursprung in einer Publikation von Eugen Schmalenbach.⁵ In Deutschland war es sogar von 1937 bis 1953 Pflicht, den sogenannten Erlasskontenrahmen einzuhalten.⁶ Basierend auf diesem wurden mehr als 200 Branchenkontenrahmen aufgestellt.⁷

In der Schweiz war es der 1947 auf Initiative des Gewerbeverbands entstandene Kontenrahmen von Karl Käfer⁸, der auf breiter Basis zum Einsatz gelangte. Der Aufbau dieses Kontenrahmens wich von Schmalenbachs Konzept ab. Die Abschlussgliederung war das Konzept der schweizerischen Version, der deutsche Kontenrahmen basiert auf der Prozessgliederung.⁹ Basierend auf dem «Käfer» wurden 45 verschiedene Branchenkontenpläne entwickelt.¹⁰

Die Bezeichnungen Kontenrahmen und Kontenplan werden häufig synonym verwendet. Ein Kontenrahmen beinhaltet alle Konten, die möglicherweise verwendet werden könnten. Der Kontenplan umfasst nur diejenigen Konten, welche der einzelne Betrieb nach Art und Grösse wirklich verwenden wird.¹¹

Mit der Revision des Aktienrechts 1991 wurde eine Überarbeitung des Kontenrahmens notwendig.¹² 1996 wurde der Käfer ersetzt durch den weitherhin auf der Abschlussgliederung – d.h. den Kontengruppen Aktiven, Passiven, Aufwand und Ertrag – basierenden Kontenrahmen KMU von Walter Sterchi¹³.¹⁴ Dieser wurde mit einem Folgeband ergänzt, welcher als Anleitung zur Buchführungund Rechnungslegung diente.¹⁵ Boemle führte in der Einleitung zu diesem Folgeband aus: «Eine zeitgemässe Darstellung der kaufmännischen Buchführung und der Rechnungslegung lässt sich deshalb von einem allgemein anerkannten Kontenplan nicht trennen.»¹⁶

Der «Sterchi» diente – wie bereits die Version von Käfer – als Grundlage für verschiedene Branchenkontenrahmen, trotzdem findet sich das Nummerierungssystem des Käfer bis heute in einigen Buchhaltungen.

Mit Einführung des neuen Rechnungslegungsrechts wurde eine Überarbeitung des KMU-Kontenrahmens notwendig. Spätestens bei der Umstellung auf das neue Recht wäre es definitiv Zeit, sich vom Käfer zu verabschieden. Die Rechte am Kontenrahmen wurden vom Schweizerischen Gewerbeverband an den veb.ch übertragen, den grössten Schweizer Verband für Rechnungslegung, Controlling und Rechnungswesen.

Das neue Rechnungslegungsrecht schreibt im Detail vor, wie die Bilanz und die Erfolgsrechnung mindestens gegliedert werden müssen.¹⁷ Im Gesetz genannte Positionen müssen einzeln und in der vorgegebenen Reihenfolge ausgewiesen werden. Der überarbeitete Kontenrahmen hilft, die Buchhaltung so aufzubauen, dass damit den neuen Anforderungen problemlos entsprochen werden kann.¹⁸

• Neue Gruppe: kurzfristig gehaltene Aktiven mit Börsenkurs.
• Beteiligungen wurden in eine neue Gruppe verschoben.
• Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Beteiligten werden getrennt von solchen gegenüber Organen gruppiert.
• Änderungen bei den Begriffen Wertberichtigung und Abschreibung.
• Die Gruppen Aktivierter Aufwand (und damit auch die Gründungskosten), Betriebsfremdes Vermögen, Betriebsfremde Verbindlichkeiten wurden gelöscht.
• Eigene Aktien werden nicht mehr auf der Aktivseite, sondern als Minus im Eigenkapital geführt.
• Zusätzliche Konti im Zusammenhang mit Vorsteuern.
• Neue Konti zum Thema beobachtbarer Marktpreis.
• Neue Konti für nicht verrechnete Leistungen.
• Unterscheidung unverzinsliche und verzinsliche Verbindlichkeiten.
• Neuer Aufbau der Positionen des Eigenkapitals.
• Neue Konti für Kapitalreserven und Gewinnreserven.

• Änderungen der Nummerierung: Das Finanz­ergebnis folgt nach den Abschreibungen und Wertberichtigungen.
• Neue Nummerierung im Zusammenhang mit ausserordentlichem Aufwand und Ertrag, neue Konti für einmaligen sowie periodenfremden Aufwand und Ertrag.
• Detaillierte Aufschlüsselung der Werbeaufwendungen¹⁹.

Die Bilanz weicht in der vorgeschlagenen Gliederung an wenigen Stellen von der Mindest­gliederung des Art. 959a OR ab:

• Die flüssigen Mittel werden in zwei Positionen aufgeteilt.
• Bei den Sachanlagen werden die immobilen Sachanlagen separat ausgewiesen.
• Im Eigenkapital werden bei den freiwilligen Gewinnreserven zusätzliche Angaben empfohlen.

Die Erfolgsrechnung des Sterchi baute auf dem Gesamtkostenverfahren auf und wies verschiedene Bruttogewinne und Betriebsergebnisse aus.²⁰

Die Autoren des neuen KMU-Kontenrahmens gehen davon aus, dass das Gesamtkostenverfahren (Produktionserfolgsrechnung) die am häufigsten anzutreffende Darstellungsart der Erfolgsrechnung sein wird.²¹ Diese wird deshalb im Detail und mit verschiedenen Zwischen­ergebnissen abgebildet. Auf das Umsatzkostenverfahren (Absatzerfolgsrechnung) wird nicht im Detail eingegangen.

Das Erstellen einer Geldflussrechnung ist gemäss neuem Rechnungslegungsrecht Pflicht für bestimmte Unternehmen.²² Das bisherige Recht kannte keine solche Pflicht, im Sterchi finden sich deshalb keine Ausführungen dazu (im Folgeband jedoch schon²³).

Da das Gesetz in Art. 961b OR, anders als bei der Bilanz und Erfolgsrechnung, keine detaillierte Vorgabe zur Darstellung der Geldflussrechnung enthält, wird in der neuen Publikation ein detaillierter Vorschlag mit Verweis auf Swiss GAAP FER 4 aufgeführt.²⁴

Auf den Anhang wurde bei Sterchi nur im Folgeband eingegangen.²⁵ In der aktuellen Version wird aufgezeigt, wie Informationen entweder in der Erfolgsrechnung oder, um diese nicht unnötig kompliziert darzustellen, im Anhang ausgewiesen werden können.²⁶ Auf die übrigen Anforderungen an die Informationen im Anhang und Lagebericht wird nur kurz eingegangen.²⁷

Das neue Rechnungslegungsrecht definiert Verbindlichkeiten als Ereignisse, bei denen ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist.²⁸ Erhält ein Unternehmen eine Anzahlung, so ist diese z.B. zur Finanzierung von Rohmaterial und von laufenden Fertigungskosten gedacht. Es erfolgt keine Rückzahlung der Anzahlung, d.h. kein Mittelabfluss, sondern es wird dafür eine Leistung erbracht und letztendlich das fertige Produkt geliefert.

Der neue Kontenrahmen führt Anzahlungen bei den kurzfristigen Verbindlichkeiten auf. Da kein eigentlicher Mittelabfluss in Geld stattfindet, wäre ein Ausweis in Anlehnung an Swiss GAAP FER 17,2 möglich: «Erhaltene Anzahlungen von Kunden für Vorräte können vom Bestand der Vorräte in Abzug gebracht werden, sofern für sie kein Rückforderungs­anspruch besteht.» Im Anhang ist bei dieser ­Art der Bilanzierung gemäss Swiss GAAP FER 17,11 der Betrag der verrechneten Anzahlungen offenzulegen.

Das neue Rechnungslegungsrecht definiert Umlaufvermögen als Positionen, «die voraussichtlich innerhalb eines Jahres ab Bilanzstichtag oder innerhalb des normalen Ge­schäfts­zyklus zu flüssigen Mitteln werden».²⁹ Ein Pflichtlager ist z.B. für den Kriegsfall zu halten, d.h. für mehr als zwölf Monate. Der neue Kontenrahmen führt das Pflichtlager im Umlaufvermögen. Werden z.B. Lebensmittel als Pflicht­lager gehalten, so werden diese ­sicher innert eines Jahres erneuert. Da diese Bilanzposition aber eine auf lange Zeit hinaus nicht verkäufliche Position darstellt, könnte eine Bilanzierung im Anlagevermögen zu mehr Transparenz verhelfen. Allenfalls könnte stattdessen im Anhang eine entsprechende Ausführung erfolgen.

Der Begriff Bilanzgewinn wird im noch nicht revidierten Aktienrecht weiterhin verwendet. Bei einer Liquidation oder bei der Bestimmung der Dividende soll auf diesen Bilanzgewinn abgestützt werden.³⁰ Dem Aktionär müsste dieser Bilanzgewinn bekannt sein, damit er anlässlich der Generalversammlung über die Höhe der Dividende abstimmen kann. In den detaillierten Vorschriften zur Bilanz findet sich dieser Begriff nicht im Eigenkapital. Es muss deshalb eine solche Information z.B. als Vorspalte in den freiwilligen Gewinnreserven ausgewiesen werden. Als Alternative wäre denkbar, dass diese Zahl im Anhang aufgeführt wird. Der neue Kontenrahmen verwendet den Begriff Bilanzgewinn als Titel über den Konti Gewinnvortrag und Jahresgewinn.

Die Aufwertungsreserve³¹ ist gemäss aktuell immer noch gültigem Aktienrecht weiterhin zu bilden, falls eine Aktivposition aufgewertet wird. In den detaillierten Vorschriften zur Bilanz³² findet sich dieser Begriff nicht im Eigenkapital. Es muss deshalb eine solche Information z.B. als Vorspalte in den gesetzlichen Gewinnreserven ausgewiesen werden. Eine solche Darstellung könnte jedoch irreführend sein, da die Aufwertungsreserve – anders als die aus dem Gewinn gespiesene gesetzliche Gewinnreserve – nicht mit Verlusten verrechnet werden darf. Eine separate Gruppe wäre deshalb sinnvoll. Die Aufwertungsreserve auf einem der aufgeführten Reservekonti zu verbuchen und im Anhang weiter zu erläutern, ist für den externen Bilanzlesenden nicht klar genug. Der neue Kontenrahmen hat hierzu im Eigenkapital ein separates Konto zwischen der gesetzlichen Kapitalreserve und der gesetzlichen Gewinnreserve eingefügt.

Die Reserve für eigene Aktien³³ ist ebenfalls weiterhin gemäss gültigem Aktienrecht zu bilden, in den Vorschriften zur Gliederung der Bilanz ist jedoch keine solche Position enthalten. Der Kontenrahmen enthält keinen Vorschlag für dieses Konto. Je nach Art der Reserven wären diese als separate Position bei den gesetzlichen Kapitalreserven oder aber den gesetzlichen Gewinnreserven auszuweisen.

Das Bundesgericht hat im Entscheid 136 II 88 entschieden, dass bei einer Buchführung in Fremdwährung die Fremdwährungsdifferenzen analog IAS 21 zu behandeln seien. D.h. sie sollten als Umrechnungsdifferenz direkt im Eigenkapital verbucht werden. Die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) hat daraufhin hierzu eine Analyse³⁴ verfasst. Gemäss dieser wäre eine als Rückstellung verbuchte Umrechnungsdifferenz wie Eigen­kapital zu behandeln. Weder die Darstellung des Eigenkapitals gemäss OR noch der neue Kontenrahmen enthalten einen Vorschlag, wo diese Position aufzuführen sei. Konsequenterweise wäre, da eine Verbuchung basierend auf einem Rechnungslegungsstandard verlangt wird, auch einen Eigenkapitalnachweis zu erstellen. Die Basis dazu könnten mit Blick auf Art. 2 Abs. 3 GeBüV die Bestimmungen von Swiss GAAP FER 24,8 sein.

Das neue Rechnungslegungsrecht sieht Wertschwankungsreserven vor. Wie diese ­erfasst werden sollen, wird bei den detail­lierten Darstellungsvorschriften des neuen Rechnungs­legungsrechts jedoch nicht erwähnt. Die Position könnte als eine offen ausgewiesene, stille Reserve bezeichnet werden. In der Botschaft ist bei der Behandlung von Schwankungsreserven jeweils von Wertberichtigungen die Rede.³⁵ Eine Wertberichtigung wäre z.B. eine Korrektur mit einem­Minusaktiv-Konto bei den Wertschriften. In der Bilanz würde somit auf der Aktiv­seite letztendlich der um die Wertberichtigung korrigierte Betrag ausgewiesen. Der neue Kontenrahmen schlägt vor, die Schwankungsreserve in der Position «Rückstellungen sowie vom Gesetz vorgesehene ähnliche Positionen»³⁶ aufzuführen, d.h. als Fremdkapital. Gemäss Gesetz ist eine Verbindlichkeit eine Position, bei der ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist.³⁷ Eine Wertschwankungsreserve führt jedoch nicht zu einem Mittelabfluss. Boemle weist darauf hin, dass Wertschwankungsreserven nicht mit Schwankungsrückstellungen verwechselt werden dürfen, wie sie bei Ver­sicherungen (FER 14, FER 41) vorkommen. Der Begriff Reserve sei eine Position des Eigenkapitals.³⁸

Würde man basierend auf Art. 2 Abs. 3 GeBüV im Swiss GAAP FER den Begriff Schwankungsreserven suchen, wird man bei FER 26 fündig. Veränderungen von Schwankungs­reserven werden dort in der Erfolgsrechnung als separate Position geführt³⁹, in der Bilanz als Passivposition vor dem Stiftungskapital.⁴⁰ Dies entspräche etwa der Position im neuen Kontenrahmen.

Die Branchenkontenrahmen sind noch nicht den Vorschriften des neuen Rechnungs­legungsrechts über die Gliederung der Bilanz und Erfolgsrechnung angepasst.

In Fällen wie z.B. einem von Subventionen abhängigen Heim muss die Buchhaltung basierend auf dem Curaviva-Kontenrahmen geführt werden. Da die Subventionsgeber eine Abrechnung mit Zahlen wünschen, die diesem Kontenrahmen entsprechen, ist zu hoffen, dass in Kürze eine entsprechende Neufassung vorliegt. Ansonsten wäre man gezwungen, der Subventionen wegen den alten Kontenrahmen beizubehalten und jeweils die Anforderungen des neuen Rechnungslegungsrechts mit einer Überleitung zu erfüllen.

Andere Branchen, wie z.B. Gastronomie, Bäcker usw., warten am besten ab, bis ihr Verband den Kontenrahmen überarbeitet hat. Damit ist gewährleistet, dass sie auch in Zukunft ihre Zahlen mit den Kennzahlen des Verbands vergleichen können.

Im Hinblick auf diese Zeilen wurden über ein Dutzend Softwarehersteller angefragt, wie sie die Umstellung auf den neuen Kontenrahmen und die Gliederungsvorschriften des neuen Rechnungslegungsrechts technisch lösen werden. Angefragt wurden sowohl Anbieter von Software für Kleinunternehmen als auch Anbieter von ganzen Softwarepaketen. Nur ein Drittel der angefragten Unternehmen gaben dazu (teilweise) eine Auskunft (Abacus, Banana, Proffix, Sage, SAP). Der unvollständige Rücklauf ­erlaubt es daher nicht, eine aussagekräftige ­Tabelle zu erstellen. Für einen Anwender könnten jedoch die folgenden Fragen Thema bei der nächsten Besprechung mit dem Softwarelieferanten sein:

• Muss ein Update erfolgen, um möglichst ­automatisiert auf den neuen KMU-Kontenrahmen umzustellen?
• Muss ein neuer Mandant eröffnet werden, um auf den Kontenrahmen umzustellen, oder kann im bestehenden Stamm auf den neuen Kontenrahmen umgestellt werden?
• Ist nach einer Umstellung ein Vorjahresvergleich bei der Auswertung (Saldobilanz) weiterhin möglich?
• Ist nach einer Umstellung ein Abbilden der Kontosaldi über einen längeren Zeitraum als nur dasjenige vom Vorjahr möglich?
• Ist nach einer Umstellung ein Zurückblättern (im aktuellen Datenstamm) in die Vorjahreskonti weiterhin möglich?
• Können bei einer Umstellung die Stamm­daten der Debitoren- , Kreditoren- , Waren-, Anlage- und Lohn-Buchhaltung beibehalten werden?
• Können nach einer Umstellung die Umsätze der Hilfsbuchhaltungen (um z.B. Entwicklung Umsatz pro Kunde zu beobachten) mit den Vorjahren verglichen werden?
• Im Zusammenhang mit dem neuen Rechnungslegungsrecht verweist die MWST-­Praxis-Info 06 auf Seite 9 ausdrücklich auf Art. 3 GeBüV hin⁴¹: Entspricht die Software der Anforderung, dass Buchungen «nicht geändert werden können, ohne dass sich dies feststellen lässt», sowie den Anforderungen, die das Gericht aufzählte?
• Ermöglicht das Softwarepaket eine Auswertung, die den Minimalansprüchen an die Darstellung gemäss neuem Rechnungslegungsrecht entspricht, oder muss diese vom Anwender individuell angepasst werden?

Basierend auf den Antworten kann der Aufwand einer Umstellung abgeschätzt werden. Es wird oft weniger ein finanzieller Aufwand für eine Softwareanpassung sein als viel mehr Zeit, die aufgewendet werden muss, um die neuen Stammdaten an den jeweiligen Mandanten anzupassen.