Das Ausland als Steuergesetzgeber der Schweiz?

Wie die Erfahrung zeigt, kommen die Staaten im Zuge der Globalisierung nicht umhin, rechtliche Vorgaben abzustimmen. Die Schweiz ist solche Prozesse seit Jahren gewohnt, namentlich im Verhältnis mit der EU und den bilateralen Verträgen. Die bilateralen Verträge führten bisher zu diversen Anpassungen des interstaatlichen Rechts. Davon wurde auch das Steuerrecht nicht verschont. So hat sich die Schweiz im Rahmen der «Bilateralen II» bereit erklärt, bei Hinterziehungsdelikten im Bereich der indirekten Steuern Rechtshilfe für Durchsuchungen und Beschlagnahmungen zu leisten.² Im Weiteren hat die Schweiz als Mitglied von internationalen Organisationen entsprechende ­Steuerstandards umgesetzt. Weil die OECD ­Bestechungen in engem Zusammenhang mit der organisierten Kriminalität sieht, hat sich die Schweiz bereit erklärt, Bestechungsgelder nicht mehr zum Abzug der steuerbaren Einkünfte ­zuzulassen.³

In den letzten drei bis vier Jahren ist zu beobachten, dass eine gewisse Dynamik in der ganzen Angelegenheit eingetreten ist. Die Schweiz gerät zunehmend unter Druck, ihr Steuerrecht an internationale Vorgaben anzupassen. Als Meilenstein kann das Frühjahr 2009 bezeichnet werden, als der Bundesrat beschlossen hat, zukünftig bei der Amtshilfe in Steuersachen die Vorgaben von Art. 26 OECD-Musterabkommen zu übernehmen.⁴ Dies hat faktisch bedeutet, dass die Schweiz im Bereich der direkten ­Steuern nicht mehr nur bei Steuerbetrug Amtshilfe leistet, sondern auch bei Steuerhinterziehungen. Neben der Anpassung von diversen Doppelbesteuerungsabkommen⁵ kam zusätzlich eine ganze Welle von steuerrechtlichen Anpassungswünschen auf die Schweiz zu.

Als weitere Neuerung ist zu beobachten, dass die Schweiz ihr Steuerrecht infolge internationalen Drucks anpassen muss. Gesetzesrevisio­nen sind nicht mehr Ausfluss von einvernehmlichen Verhandlungen, sondern andere Staaten und internationale Organisationen drohen bei Nichtumsetzung der gewünschten Vorgaben Sanktionen an. Man hat sich schon langsam daran gewöhnt, dass im Verweigerungsfall die Schweiz auf eine graue, schwarze und sonstige Liste aufgenommen werden soll.

Dass sich die internationalen Vorgaben teilweise nur schwer mit der schweizerischen Rechtsauffassung vereinbaren lassen, ist eine Tat­sache. Es wird kaum auf alle Bedürfnisse und Besonderheiten der Schweiz Rücksicht genommen bzw. genommen werden können. Dies führt in einem demokratischen Staatsgebilde wie der Schweiz zu Diskussionen, insbesondere wenn der Gesetzgeber keinen eigenen Handlungsspielraum mehr hat, sondern nur noch internationale Vorgaben umsetzen «darf».

Das Steueramtshilfegesetz (StAhiG) ist seit dem 1.02.2013 in Kraft und regelt den Vollzug der Amtshilfe nach den Doppelbesteuerungsabkommen sowie nach anderen internationalen Abkommen, welche einen Informationsaustausch in Steuersachen vorsehen.⁶ Gemäss Ausführungen im erläuternden Bericht vom 14.08.2013 ist nach rund einem halben Jahr seit dem Inkrafttreten bereits eine erste Teil­revision notwendig. Der Bundesrat führt zu den Gründen der Gesetzesrevision Folgendes aus:⁷

Internationale Gegebenheiten machen nun bereits eine Revision erforderlich. So drängen die G20-Finanzminister und -Notenbank­gouverneure in ihrem Communiqué zum Treffen vom 19./20. Juli 2013 alle Jurisdik­tionen – insbesondere die 14, deren rechtliche Grundlagen dem Standard nicht hinreichend entsprechen –, ohne weiteren Verzug die Umsetzung der Empfehlungen des Global Forum für Transparenz und Informationsaustausch zu Steuerzwecken (Global Forum) anzugehen.

Für die Schweiz bedeutet dies, dass sie insbesondere die im Peer-Review-Bericht vom 1. Juni 2011 enthaltenen Empfehlungen umzusetzen hat.

…

Dass in Bezug auf das StAhiG Anpassungsbedarf besteht, hat sich auch an der Sitzung der Steering Group des Global Forum vom 28. Juni 2013 gezeigt, an der der Fahrplan zur Benotung der einzelnen Jurisdiktionen nach Absolvierung der Phasen 1 und 2 des Peer Review behandelt wurde. Mit der Schlussbenotung soll im Oktober 2013 begonnen werden. Um eine Benachteiligung der standardkonformen Länder gegenüber den nichtkonformen Ländern zu verhindern, schlagen verschiedene Länder vor, über ein Sanktionssystem nachzudenken gegenüber denjenigen Jurisdiktionen, die nicht in die Phase 2 übertreten konnten. Damit wird der Druck auf diese Jurisdiktionen – auch auf die Schweiz – weiter zunehmen.

Die internationalen Vorgaben bedingen eine Teilrevision des StAhiG im Zusammenhang mit der Amtshilfe, gestützt auf illegal erworbene ­Daten, sowie bei der Stellung von Gruppen­ersuchen.

Die geplante Teilrevision des StAhiG hat in der Öffentlichkeit vor allem wegen der Neuregelung von Art. 7 Bst. c Aufsehen erregt. Gemäss heutigem Wortlaut von Art. 7 Bst. c StAhiG wird auf ein Amtshilfeersuchen nicht eingetreten, wenn es den Grundsatz von Treu und Glauben verletzt, insbesondere wenn es auf Informationen beruht, die durch nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen erlangt worden sind. Im erläuternden Bericht vom 14.08.2013 wird darauf hingewiesen, dass es im Zusammenhang mit Amtshilfeersuchen, die auf illegal erworbenen Bankdaten beruhen, Probleme und Verstimmungen bei anderen Staaten gegeben hat. Weil illegal beschaffte Daten durch spontane Amtshilfe erhältlich seien, sei es deshalb angemessen, auf Amtshilfe­ersuchen nur dann nicht einzutreten, wenn der ersuchende Staat die illegalen Daten durch aktive Handlungen erlangt habe. Es wird deshalb beantragt, Art. 7 Bst. c StAhiG entsprechend anzupassen. Als weiterer Grund für die Neuregelung wird im erläuternden Bericht Folgendes vorgebracht:

Nicht nur Indien bemängelt die Haltung der Schweiz, sondern auch Spanien und die Niederlande. Insbesondere Indien hat HSBC-Daten aus Frankreich erhalten und gestützt darauf Amtshilfeersuchen an die Schweiz gerichtet. Insgesamt resultieren daraus zahlreiche Nichteintretensfälle, was zu einer schlechten Statistik führt. Wichtige EU- / G20-Partnerländer wollen sich mit der aktuellen Praxis nicht zufriedengeben, was zu einem grossen Politikum zu werden droht und bilateral sowie im Global Forum zu Auseinandersetzungen führen kann.

Gemäss grundsätzlichem Rechtsverständnis in der Schweiz gilt ein Beweisverwertungsverbot, falls Beweise auf illegale Art und Weise beschafft werden. Die vorgesehene Gewährung der Amtshilfe aufgrund illegal erworbener Bankdaten steht in klarem Widerspruch zum gängigen Beweisverwertungsverbot und damit der Schweizerischen Rechtsauffassung. Im Übrigen ist es schwer nachvollziehbar, wenn Informa­tionen mittels schwerer Straftaten beschafft werden – u.U. Interessen der Schweiz verletzt werden – und danach die Schweiz noch Amtshilfe gewähren muss. Zu denken ist dabei z.B. an den verbotenen Nachrichtendienst. Dies würde Tür und Tor für die illegale Beschaffung von Daten und Informationen öffnen. Ferner ist zu bedenken, dass es sehr schwierig zu überprüfen sein wird, ob die illegal erworbenen Daten durch aktives oder passives Handeln vom ersuchenden Staat beschafft wurden. Insbesondere das Zwischenschalten von Hilfspersonen, was wohl Treu und Glauben verletzen würde, ist kaum zu kontrollieren.

Die beantragte Gewährung der Amtshilfe, gestützt auf durch passives Handeln erworbene illegale Daten, würde verschiedene internationale Forderungen erfüllen. Damit könnten nach den Ausführungen des Bundesrats allfällige Probleme mit den G20-Staaten vermieden werden. Auf der anderen Seite ist aus Sicht der Schweiz die generelle Gewährung der Amtshilfe, gestützt auf illegal beschaffte Daten durch passives Handeln, kritisch zu würdigen. Es können Konstellationen auftreten, bei denen die Gewährung der Amtshilfe stossend wäre und grundsätzlichen Interessen der Schweiz zuwiderlaufen würde. Dies wäre z.B. der Fall, wenn ein ausländischer Staat Unternehmen systematisch ausspionieren lässt und, gestützt auf die Spionageergebnisse, laufend Amtshilfeersuchen stellt. Der laufende Revisionsprozess wird zeigen, ob und allenfalls wie die internationalen Vorgaben umgesetzt werden.

Neu sollen die Anforderungen an Gruppenersuchen in das StAhiG aufgenommen werden. Gemäss Definition von Art. 3 Bst. c StAhiG gelten als Gruppenersuchen Amtshilfeersuchen, mit welchen Informationen über mehrere Personen verlangt werden, die anhand präziser Angaben identifizierbar sind. Die neu vorgeschlagene Regelung von Art. 6 Abs. 2^bis definiert die Anforderungen an ein Gruppenersuchen nicht selbst, sondern verweist auf die Vorgaben des Kommentars zu Art. 26 des OECD-Musterabkommens in der Fassung von 2012, die lauten:⁸

«The standard of ‹foreseeable relevance› (nach Art. 26 Paragraph 1 OECD-MA tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Informationen aus, die u.a. zur Durchführung des Abkommens voraussichtlich erheblich [foreseeably relevant] sind) can be met both in cases dealing with one taxpayer (whether identified by name or otherwise) or several taxpayers (whether identified by name or otherwise). […] where the request relates to a group of taxpayers not individually identified, it will often be more difficult to establish that the request is not a fishing expedition, as the requesting State cannot point to an ongoing investigation into the affairs of a particular taxpayer which in most cases would by itself dispel the notion of the request being random or speculative. In such cases it is therefore necessary that the requesting State provides a detailed description of the group and the specific facts and circumstances that have led to the request, an explanation of the applicable law and why there is reason to believe that the taxpayers in the group for whom information is requested have been non-compliant with that law supported by a clear factual basis. It further requires a showing that the requested information would assist in determining compliance by the taxpayers in the group. As illustrated in example (h) of paragraph 8, in the case of a group request a third party will usually, although not necessarily, have actively contributed to the non-compliance of the taxpayers in the group, in which case such circumstance should also be described in the request. Furthermore, and as illustrated in example (a) of paragraph 8.1, a group request that merely describes the provision of financial services to non-residents and mentions the possibility of non-compliance by the non-resident customers does not meet the standard of foreseeable relevance.»

Nach dem Vorschlag von Art. 6 Abs. 2^ter soll der Bundesrat künftig den erforderlichen Inhalt eines Gruppenersuchens an den von der Schweiz übernommenen internationalen Standard anpassen können.

Es ist darauf hinzuweisen, dass die Voraussetzungen für Einzelersuchen in Art. 6 Abs. 2 StAhiG kodifiziert sind. Änderungen bzw. Anpassungen bedürfen somit eines ordentlichen Gesetzes­revisionsverfahrens. Es ist sinnvoll und aufgrund der politischen Brisanz von Gruppen­ersuchen empfehlenswert, dass deren Voraussetzungen ebenfalls gesetzlich geregelt werden und nicht einfach auf den Kommentar zum OECD-Musterabkommen verwiesen wird. Ferner ist es aus schweizerischer Optik wohl wünschenswert, dass allfällige Anpassungen beim notwendigen Inhalt von Gruppenersuchen in einem ordentlichen Gesetzesrevisionsverfahren erfolgen.

Massgebende Auslegungssprache des Kommentars zum OECD-Musterabkommen ist Englisch. Gemäss Art. 70 Abs. 1 BV sind die Amtssprachen des Bundes Deutsch, Französisch und Italienisch. Im Verkehr mit Personen rätoromanischer Sprache ist auch Rätoromanisch eine Amtssprache des Bundes. Auch die Vorgaben der Bundesverfassung sprechen dafür, den erforderlichen Inhalt eines Gruppenersuchens im Gesetz und in einer Amtssprache klar zu definieren.

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass gemäss Vernehmlassungsvorlage die Anforderungen an Gruppenersuchen nicht mehr im Gesetz umschrieben werden, sondern das StAhiG direkt auf die Anforderungen gemäss Kommentar zum OECD-Musterabkommen verweist. Dass dieser in Englisch verfasst ist, gibt der internationalen Vorgabe noch Nachdruck. Der laufende Revisionsprozess wird zeigen, ob und allenfalls wie die internationalen Vorgaben umgesetzt werden. Dies gilt neben den Gruppenersuchen auch für die international gewünschte Amts­hilfe, gestützt auf illegal erworbene Daten. Dazu haben sich einige Parteien bereits abschlägig geäussert.

Der Finanzplatz Schweiz ist in den letzten Jahren bekanntlich stark kritisiert worden. Weil ein gesunder Finanzplatz von erheblichem volkswirtschaftlichem Interesse ist, misst der Bundesrat dessen Erhaltung grosse Bedeutung zu. Deshalb wirkt die Schweiz aktiv in der GAFI mit.⁹

Die GAFI hat 1989 Empfehlungen zur Geldwäscherei und Terrorismusbekämpfung ausgearbeitet, welche zwischen 2009 und 2012 überprüft sowie überarbeitet wurden. Resultat dieser Anstrengungen sind die Empfehlungen 2012, welche u.a. vorsehen, dass schwere Steuerdelikte als Vortat zur Geldwäscherei zu qualifizieren sind.¹⁰ Als schwere Straftaten gelten nach schweizerischem Rechtsverständnis Verbrechen im Sinne von Art. 10 Abs. 2 StGB. Verbrechen sind Taten, die mit Freiheitsstrafen von mehr als drei Jahren bestraft werden.

Im Bereich der direkten Steuern qualifizieren die heutigen Strafbestände als Übertretungen oder Vergehen.¹¹ Damit enthalten weder das DBG noch das StHG Straftaten, die als Verbrechen ausgestaltet sind. Der Bundesrat plant nun, den überarbeiteten GAFI-Empfehlungen 2012 mit der Einführung einer neuen strafbaren Handlung gerecht zu werden. Im erläuternden Bericht wird dazu ausgeführt:

Um dieses Erfordernis der GAFI zu erfüllen, wird die Einführung einer neuen strafbaren Handlung vorgeschlagen, die die Verwendung von gefälschten Urkunden zwecks Begehung einer Steuerhinterziehung (in der deutschen Fassung des DBG und StHG «Steuerbetrug» genannt) ersetzen soll, wie sie Artikel 186 DBG und 59 StHG vorsehen. Dieser neuen strafbaren Handlung (Art. 186 VE DBG und Art. 59 VE StHG) liegt die Steuerhinterziehung zugrunde, von der sie eine qualifizierte Form darstellt. Sie kann entweder unter Verwendung von gefälschten Urkunden begangen werden oder indem die Steuerbehörde arglistig getäuscht wird. Diese qualifizierte Steuerhinterziehung wird als «Steuerbetrug» bezeichnet. Die «einfache» Form dieses Betrugs ist weiterhin ein Ver­gehen (Art. 186 Abs. 1 VE DBG und Art. 59 Abs. 1 Bst. a VE StHG). Sie soll nun in der qualifizierten Form, also als Verbrechen und demnach als Vortat zur Geldwäscherei, in ­einem neuen Absatz 1^bis verankert werden. Damit der Verbrechenstatbestand erfüllt ist, ist es zudem erforderlich, dass die nicht ­deklarierten Steuerfaktoren mindestens ­CHF 600 000 erreichen.

Gemäss bundesrätlichem Vorschlag soll ein Steuerbetrug, mit welchem Steuerfaktoren von CHF 600 000 nicht deklariert werden, die Qualifikation als Verbrechen und damit als Vortat zur Geldwäscherei erfüllen. Es kann davon ausgegangen werden, dass Steuerbetrugstatbestände in dieser Höhe nicht allzu oft vorkommen werden. Es ist jedoch zu berücksichtigen, dass bei Steuerpflichtigen mit grossen Steuerfaktoren (z.B. global tätige Unternehmen) die Grenze von CHF 600 000 unter Umständen als nicht sehr gravierend eingestuft werden kann, jedoch trotzdem die verschärften Vorgaben eines Verbrechens erfüllen, was unverhältnismäs­sig sein kann. Im Weiteren ist bei Vorliegen einer schweren Steuerstraftat damit zu rechnen, dass zusätzlich die Sanktionsmöglichkeiten des Geldwäschereigesetzes greifen, weil schwere Steuerstraftaten als Vortat zur Geldwäscherei gelten. Abschliessend ist zu berücksichtigen, dass die Verschärfung der Straffolgen bei ­Steuerdelikten nur erfolgt, um internationalen Vorgaben zu genügen.

Im Sinne einer Gesamtschau kann gesagt werden, dass die Schweiz grössere Herausforderungen als die Verschärfung der Straffolgen hat. Verschiedene politische Kräfte sehen deshalb keinen Anpassungsbedarf. Die Verschärfung der Straffolgen bei Steuerdelikten kann von den Steuerpflichtigen zudem als Misstrauensvotum verstanden werden, was das Verhältnis zwischen der Verwaltung und dem Steuerpflichtigen belasten kann.

Der Vollständigkeit halber ist zu erwähnen, dass auch im Bereich der indirekten Steuern entsprechende Anpassungen an die GAFI-Empfehlungen vorgeschlagen werden.¹²

Das Vernehmlassungsverfahren dauerte bis zum 15.06.2013. Es wird nach Auswertung der Stellungnahmen interessant zu beobachten sein, welches Echo die Vernehmlassung aus­gelöst hat und ob die bundesrätliche Botschaft ans Parlament Änderungen im Vergleich zur Vernehmlassungsvorlage erfahren wird.

Nach der Finanzplatzstrategie des Bundesrats soll das Ziel eines steuerlich konformen Finanzplatzes durch den Abschluss von Quellen­steuerabkommen, eine verbesserte Amts- und Rechtshilfe gemäss internationalen Standards und die Erweiterung der Sorgfaltspflichten erreicht werden.¹³ In Umsetzung dieser Strategie sollen im GwG erweiterte Sorgfaltspflichten festgelegt werden. Die erweiterten Sorgfaltspflichten treffen sämtliche schweizerischen Finanz­intermediäre und verpflichten diese, die Steuerkonformität von Vermögenswerten zu prüfen. Diese ist gemäss bundesrätlichem ­Vorschlag wie folgt definiert:

Art. 6a (neu) Prüfung der Steuerkonformität

¹ Der Finanzintermediär muss bei der Annahme von Vermögenswerten abklären, ob diese versteuert sind oder versteuert werden. Der Umfang der Abklärungspflicht richtet sich nach dem Risiko, das der Kunde oder die Kundin in Bezug auf die Einhaltung der ­steuerrechtlichen Vorschriften darstellt.

² Anhaltspunkte, die auf ein erhöhtes Risiko hinweisen, bestehen namentlich, wenn:
a. die Anlage ohne nachvollziehbare Gründe über komplexe Strukturen, insbesondere über Sitzgesellschaften, erfolgt, bei denen die wirtschaftlich berechtigte Person nicht mit dem Kunden oder der Kundin identisch ist;
b. der Kunde oder die Kundin ohne nachvollziehbare Gründe erhöhte Diskretion verlangt oder auffällig häufig Bartransaktionen vornimmt;
c. Hinweise auf ein laufendes Steuerstrafverfahren oder eine Verurteilung wegen Nichterfüllung der Steuerpflicht bestehen;
d. Anlagen hauptsächlich in steuerbefreite Anlageprodukte erfolgen oder keine ­Steuerauszüge verlangt werden.

³ Anhaltspunkte, die auf ein vermindertes Risiko hinweisen, bestehen namentlich, wenn:
a. der Kunde oder die Kundin erklärt, dass die eingebrachten Vermögenswerte und die darauf anfallenden Erträge versteuert sind oder versteuert werden (Selbstdeklaration);
b. der Kunde oder die Kundin den Finanz­intermediär zur Offenlegung seiner Daten an die Steuerbehörden ermächtigt;
c. die Versteuerung der eingebrachten Vermögenswerte glaubhaft gemacht ist;
d. zwischen dem Sitz- oder Wohnsitzland des Kunden oder der Kundin und der Schweiz ein Abkommen über die internationale Quellenbesteuerung oder über den steuerlichen Informationsaustausch besteht;
e. die Vermögenstransaktion innerhalb der Schweiz erfolgt und der Kunde oder die Kundin in der Schweiz Wohnsitz hat.

Wenn jemand Einkünfte oder Vermögenswerte nicht oder nicht vollständig deklariert, so verhält er sich im Lichte der Steuergesetzgebung nicht rechtmässig. Sofern die Nichtdeklaration von den Steuerbehörden entdeckt wird, so muss sich die betreffende Person in einem Straf- und Nachsteuerverfahren verantworten. Dagegen kann ein Finanzintermediär gemäss heutiger Regelung in einem Strafsteuerverfahren gegen einen Kunden nur dann belangt werden, wenn er vorsätzlich zu einer Steuerhinterziehung anstiftet, Hilfe leistet oder als Vertreter des Steuerpflichtigen eine Steuerhinterziehung bewirkt oder an einer solchen mitwirkt. Weitergehende Verantwortlichkeiten treffen den Finanzintermediär nicht. Insbesondere hat er weder eine Garanten- noch eine anderweitige Anzeigepflicht. Eine steuerpflichtige Person, welche Einkünfte oder Vermögenswerte nicht oder nicht vollständig deklariert, ist also für ihr Tun selbst verantwortlich.

In der Vernehmlassungsvorlage wird ein neuer Ansatz vorgeschlagen, welcher den Finanz­intermediär zu einem Verfahrensbeteiligten macht, unabhängig davon, ob er eine aktive Rolle im Zusammenhang mit den unversteuerten Werten einnimmt oder nicht. Die neue Position soll allein aufgrund der beruflichen Stellung und der damit verbundenen Qualifikation als Finanzintermediär begründet sein. Obwohl der Finanzintermediär über die finanziellen ­Verhältnisse der Steuerpflichtigen und deren ­Steuerkonformität in vielen Fällen keine detaillierten Kenntnisse haben wird, sollen ihn neu in diesem Bereich Prüfungspflichten treffen. Dieser neue Ansatz wirft die Frage auf, ob es – insbesondere unter Berücksichtigung des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes – richtig ist, dass der Finanzintermediär für ein unrechtmässiges Verhalten seiner Kunden indirekt über das Geldwäschereigesetz zur Rechenschaft gezogen werden kann, obwohl er im Zusammenhang mit der fehlenden Steuerkonformität keinen Beitrag geleistet hat.

Die neu vorgesehene Prüfung der Steuer­konformität betrifft sowohl Personen mit Wohnsitz in der Schweiz wie auch im Ausland. Bei Personen mit Wohnsitz in der Schweiz bestehen für den Finanzintermediär die besseren Möglichkeiten, die Steuerkonformität der Ver­mö­genswerte zu überprüfen. Der Finanzinterme diär kann die steuergesetzlichen Regelungen zumindest sprachlich dem Wortlaut nach erfassen. Ferner hat die Schweiz im internationalen Vergleich ein gut ausgebautes Steuer- und Veranlagungssystem, welches die Prüfung der Steuerkonformität aufgrund von ausgewählten Unterlagen eher zulässt. Hilfreich kann sein, dass die Schweiz eine Vermögenssteuer kennt und demnach eine gewisse Prüfung der Steuerkonformität aufgrund der Vermögensaufstellung in der Steuererklärung möglich sein wird. Es ist jedoch zu berücksichtigen, dass in vielen Situationen für die Prüfung der Steuerkonformität ein entsprechendes Steuerfachwissen und das Vorhandensein von zahlreichen Unterlagen notwendig sein werden, so z.B. wenn eine Sitzgesellschaft als Vermögensträger eingesetzt wird. Die Prüfung der Steuerkonformität in solchen Situationen kann den Finanzintermediär überfordern, insbesondere wenn er nicht auf einen Steuerspezialisten in seinem direkten geschäftlichen Umfeld zurückgreifen kann. Muss die Steuerkonformität im Bereich der indirekten Steuern überprüft werden, so wird die Sache umso komplizierter.

Vorstehend wurde erläutert, dass die Finanz­intermediäre bereits bei der Prüfung der Steuerkonformität von Personen mit Wohnsitz im Inland an ihre Grenzen stossen können. Sind im Rahmen der Steuerkonformitätsprüfung Personen mit Wohnsitz im Ausland involviert, so können sich zusätzliche Schwierigkeiten ergeben:

• Die ausländischen und die internationalen Steuergesetze werden den Finanzinter­mediären mehrheitlich unbekannt sein.
• Viele ausländische Steuersysteme sind nicht so ausgebaut wie dasjenige in der Schweiz. Ferner ist zu berücksichtigen, dass viele Staaten die Vermögenssteuer nicht kennen, womit Vermögensvergleiche schwierig sind. Falls die Besteuerung mehrheitlich an der Quelle erfolgt, so wird der Nachvollzug nochmals komplexer.
• Die Gesetze, die relevanten Unterlagen usw. sind in einer fremden Sprache abgefasst.
• Neben der Kenntnis des entsprechenden ausländischen Rechts ist es zur Prüfung der Steuerkonformität auch notwendig, die Regelung des internationalen Steuerrechts (Doppelbesteuerungsabkommen usw.) zu kennen.

Ob die Finanzintermediäre die erweiterten Sorgfaltspflichten angemessen wahrnehmen können, wird letztlich von der verlangten Prüfungsdichte abhängig sein. Ist diese zu hoch angesetzt, so wird die Prüfung der Steuerkonformität etliche Finanzintermediäre überfordern bzw. nur mit einem übermässigen Aufwand einigermassen machbar sein. In diesem Zusammenhang ist dar­auf hinzuweisen, dass die ­FINMA in Form einer Verordnung Ausführungsbestimmungen zur Erfüllung der Sorgfaltspflichten erlassen kann. In diesem Bereich ist also noch einiges offen bzw. vieles von den Vorgaben der FINMA abhängig.

Die internationalen Vorgaben führen bei den Finanzintermediären zu einem zusätzlichen Prüfungsaufwand. Dies wird zumindest höhere Kosten nach sich ziehen und allenfalls zu einem Wettbewerbsnachteil führen. Das Vernehmlassungsverfahren dauerte bis zum 15.06.2013. Die bundesrätliche Botschaft an das Parlament wird aufzeigen, wie die Sache weitergeht.

Die EU-Kommission hat bereits 2007 gewisse kantonale Besteuerungsregimes als unerlaubte staatliche Beihilfe kritisiert. Es handelt sich dabei um die privilegierten Besteuerungen von Holding- und Verwaltungsgesellschaften. Laut Ansicht der EU-Kommission verfälschen diese Steuerprivilegien den Wettbewerb und sind angeblich nicht mit dem Freihandelsabkommen aus dem Jahr 1972 vereinbar. Der Bundesrat hat diese Meinung der EU-Kommission zwar stets abgelehnt, jedoch beharrt die EU auf einer Anpassung der kantonalen Steuerregimes. Verschiedene Kompromisslösungen sind bis anhin am Widerstand einzelner EU-Mitgliedstaaten gescheitert.¹⁴ Letztlich kündigte die EU Sank­tionen gegen Schweizer Unternehmen im Ausland an, sofern die Schweiz keine Verhandlungsbereitschaft zeigen würde.

Im Rahmen von weiteren Vergleichsgesprächen hat die Schweiz signalisiert, bei den kantonalen Steuerregimes sowie den Besteuerungsmöglichkeiten von sogenannten «Prinzipalgesellschaften» und «Swiss finance branches» entsprechende Anpassungen vorzunehmen. Bund und Kantone haben deshalb im September 2012 eine gemeinsame Projektorganisation «Unternehmenssteuerreform III» u.a. mit dem Ziel eingesetzt, das Schweizer Unternehmenssteuersystem im Sinne der internationalen Akzeptanz zu reformieren.¹⁵ Erste Ergebnisse der Arbeiten lassen erahnen, dass die Anpassungen mit wesentlichen Einschnitten verbunden sein können. Ziel ist es, die Wettbewerbsfähigkeit des Steuerstandorts Schweiz wahren zu können. Es ist mit Interesse den nächsten Zwischenschritten der Unternehmenssteuerreform III entgegenzusehen.

Der gemischte Ausschuss zum Personenfrei­zügigkeitsabkommen CH / EU hat bereits vor ­mehreren Jahren darauf aufmerksam gemacht, dass die geltende schweizerische Quellensteuerordnung nicht in allen Punkten mit dem Freizügigkeitsabkommen CH / EU vereinbar ist. Im Laufe des Jahres 2010 haben das Bundesgericht und mehrere kantonale Gerichte diese Ansicht bestätigt und festgehalten, dass die schweizerische Quellensteuerordnung in ihrer bisherigen Ausgestaltung in bestimmten Kon­stellationen gegen das Freizügigkeitsabkommen verstösst, weil Quellenbesteuerte im Vergleich zu ordentlich Besteuerten benachteiligt werden.

Die Schweizerische Steuerkonferenz hat Lösungsansätze zur Vermeidung von Ungleichbehandlungen ausgearbeitet.¹⁶ Zudem werden auf politischer Ebene verschiedene Diskussionen geführt, ob die bestehenden Ungleichbehandlungen auch mit gesetzgeberischen Massnahmen vermieden werden sollen.

Ein Blick auf die vorstehend erwähnten Gesetzgebungsverfahren zeigt, dass der Bundesrat die Umsetzung von internationalen Vorgaben im Schweizer Steuerrecht beantragt, um allenfalls negative Auswirkungen für die Schweiz und Schweizer Unternehmen zu vermeiden. Bezogen auf den Titel dieses Beitrags kann man feststellen, dass immer noch der Schweizer Gesetzgeber die Gesetze macht. Es besteht für den Gesetzgeber weiterhin die Möglichkeit, internationalen Vorgaben nicht zu folgen. So ist das Parlament in der diesjährigen Sommersession bekanntlich auf die «Lex USA» (Gesetz zur Beilegung des Steuerstreits mit den USA) nicht eingetreten.¹⁷

In verschiedenen Fällen hat die Schweiz internationale Vorgaben bisher umgesetzt – vor allem, wenn es sich um unbestrittene Regelungen handelte. Dies wird auch in der Zukunft so sein. Trotz internationalen Drucks wird das Ausland auch in Zukunft nicht als «Gesetzes­macher» qualifiziert werden können. Der Einfluss des Auslands auf den Gesetzgebungsprozess kann jedoch erheblich sein, vor allem wenn Sanktionen angedroht werden. Dies hat sich z.B. im Steuerstreit mit der EU betreffend Aufhebung kantonaler Besteuerungsregimes gezeigt. Obwohl die Schweiz keine Verletzung des Freihandelsabkommens aus dem Jahr 1972 sieht, will sie dennoch Anpassungen im Rahmen der Unternehmenssteuerreform III prüfen. Dieses Eingeständnis erfolgte, nachdem die EU Sanktionen angedroht hatte.

Was bringt die nähere Zukunft? Die Schweiz wird sich bald verschiedenen Prüfungen unterziehen müssen. Im erläuternden Bericht zur Änderung des Steueramtshilfegesetzes vom 14.08.2013 wird ausgeführt:

Dass in Bezug auf das StAhiG Anpassungsbedarf besteht, hat sich auch an der Sitzung der Steering Group des Global Forum vom 28. Juni 2013 gezeigt, an der der Fahrplan zur Benotung der einzelnen Jurisdiktionen nach Absolvierung der Phasen 1 und 2 des Peer Review behandelt wurde. Mit der Schlussbenotung soll im Oktober 2013 begonnen werden. Um eine Benachteiligung der standardkonformen Länder gegenüber den nichtkonformen Ländern zu verhindern, schlagen verschiedene Länder vor, über ein Sanktionssystem nachzudenken gegenüber denjenigen Jurisdiktionen, die nicht in die Phase 2 übertreten konnten.

…

Sogar wenn die Schweiz, beispielsweise aufgrund einer genügenden Anzahl revidierter Abkommen, in die Phase 2 übertreten könnte, hätte sie ein grosses Interesse, die Frage der nachträglichen Information der im Zusammenhang mit einem Amtshilfeersuchen beschwerdeberechtigten Personen rasch zu lösen. In der Phase 2 wird nämlich die Amtshilfepraxis der letzten drei Jahre geprüft. Die heutige Situation zeigt diesbezüglich kein gutes Bild: Zahlreiche Ersuchen sind blockiert wegen der vom ersuchenden Staat verlangten Geheimhaltung, die aufgrund des Fehlens einer Regelung betreffend Ausnahmen von der Notifikation nicht gewährleistet werden kann oder weil sie auf indirekt erhaltenen, illegal erworbenen Daten beruhen. Können die heute blockierten Ersuchen nicht beantwortet werden, wird die Schweiz bei der Gesamtbeurteilung im Rahmen der Peer Review mit der schlechtesten Note rechnen müssen. Eine derartige Publizität ist sehr negativ für das Image der Schweiz, und es besteht das Risiko, dass Sanktionen gegen die Schweiz (z.B. deren Aufnahme auf eine schwarze Liste) ergriffen werden.

Im Bereich der Steuerkonformität wird aller ­Voraussicht nach noch einiges auf die Schweiz zukommen. Der automatische Informationsaustausch rückt immer näher. Die Zukunft wird zeigen, ob infolge weiterer internationaler Vorgaben weiterer Anpassungsbedarf besteht und wie damit umgegangen wird.

Es ist davon auszugehen, dass infolge der Finanz­lage gewisser Staaten die steuerliche Attraktivität der Schweiz weiterhin im Blickfeld bleibt. Es wird mit Interesse zu verfolgen sein, wie das Ausland und insbesondere die EU auf die Unternehmenssteuerreform III bzw. die entsprechenden Vorschläge reagieren werden. Was würde beispielsweise passieren, wenn sich die Schweiz dazu entschliessen würde, für den Schifffahrtsbereich die attraktive und in einigen EU-Ländern praktizierte Tonnage-Besteuerung einzuführen und sogar die Verrechnungssteuer abzuschaffen? Allenfalls kämen dann Mitbewerber der Schweiz oder internationale Organisa­tionen auf die Idee, die Quellenbesteuerung von Dividenden als neuen Standard vorzusehen, insbesondere um die Geldwäscherei und die Terrorismusfinanzierung zu bekämpfen.

Internationale Vorgaben, zu deren Umsetzung die Schweiz eingeladen wird, wird es wohl weiterhin geben. Solange das Schweizer Recht nicht direkt auf internationale Vorgaben verweist, macht das Ausland die Gesetze in der Schweiz nicht. Ein gewisser Einfluss – insbesondere mittels Androhung von Sanktionen – wird jedoch aufgrund der bisherigen Erfahrungen bestehen bleiben.