Neue Buchführungs- und Rechnungslegungsvorschriften: Darf die Geschäftskorrespondenz nun vernichtet werden?

Das auf den 1.01.2013 in Kraft getretene Buchführungs- und Rechnungslegungsrecht¹ stellt eine umfassende Reform des Rechnungs­legungsrechts dar, welches auf das Jahr 1936 zurückgeht und in den Jahren 1992 und 2002 revidiert wurde. Das bisherige Recht verwen­dete nur den Begriff «kaufmännische Buch­führung», während neu von «kaufmännischer Buchführung und Rechnungslegung» die Rede ist.² Die Buchführung bildet nach den neuen Vorschriften die Grundlage der Rechnungs­legung, wobei alle Geschäftsvorfälle und Sachverhalte erfasst werden müssen, welche für die Darstellung der Vermögens-, Finanzierungs- und Ertragslage des Unternehmens (wirtschaftliche Lage) erforderlich sind.³ Die Rechnungslegung wiederum soll die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so darstellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können.⁴

Die neuen Vorschriften sind rechtsformneutral ausgestaltet, wobei die Anforderungen an die Buchführung und Rechnungslegung nach der wirtschaftlichen Bedeutung der Unternehmen abgestuft sind.

Die seit Jahrzehnten anerkannten «Grundsätze der ordnungsgemässen Buchführung» werden im Gesetz nun ausdrücklich erwähnt:⁵

1. Die Geschäftsfälle und Sachverhalte müssen vollständig, wahrheitsgetreu und systematisch dargestellt werden.
2. Die einzelnen Buchungsvorgänge müssen mit Belegen nachgewiesen werden.
3. Die Buchführung muss den Grundsatz der Klarheit erfüllen.
4. Sie muss im Hinblick auf die Grösse und Bedeutung des Unternehmens zweckmässig sein.
5. Die Buchführung muss nachprüfbar sein.

Wie sich zeigen wird, sind diese Grundsätze auch für die Beantwortung der Frage, ob und, wenn ja, welche Geschäftskorrespondenz aufbewahrt werden muss, von Bedeutung.

Um die Buchführung und Rechnungslegung überprüfen zu können, müssen die dazugehörenden Dokumente aufbewahrt werden. Neu müssen die Geschäftsbücher, die Buchungsbelege sowie der Geschäftsbericht und der Revisionsbericht aufbewahrt werden,⁶ die Geschäftskorrespondenz wird nicht mehr erwähnt.

Die neuen Vorschriften enthalten keine Änderungen hinsichtlich des Beginns, der Dauer und der Form der Aufbewahrungspflicht, was bedeutet, dass die Aufbewahrungsfrist weiterhin 10 Jahre beträgt und mit dem Ende des Geschäftsjahres beginnt. Die Geschäftsbücher und die Buchungsbelege dürfen wie bisher in Papierform, elektronisch oder in anderer Form aufbewahrt werden, wenn die in der Geschäftsbücherverordnung⁷ festgehaltenen Grundsätze eingehalten werden.

Der Geschäftsbericht und der Revisionsbericht sind schriftlich und unterzeichnet aufzubewahren, was gemäss Botschaft als Pflicht zur Aufbewahrung des Originals zu sehen ist.⁸ Dies bedeutet jedoch nicht, dass diese Dokumente zwingend in Papierform erstellt und von Hand unterzeichnet werden müssen. Das Formerfordernis der Schriftlichkeit kann auch dadurch erfüllt werden, dass der elektronische Geschäftsbericht bzw. der Revisionsbericht mit ­einer elektronischen Signatur nach Art. 14 Abs. 2^bis OR unterzeichnet werden.⁹ Wenn die Originale des Geschäftsberichts und des Revisionsberichts daher in elektronischer Form vorliegen, dann müssten diese elektronisch sig­niert und elektronisch archiviert werden. Dies unter anderem auch deshalb, weil eine Überprüfung der Echtheit der elektronischen Signatur bei einem Ausdruck in Papierform nicht mehr möglich ist. Nicht zulässig ist übrigens nach der hier vertretenen Auffassung, den handschriftlich ­unterzeichneten Geschäftsbericht oder den Revisionsbericht einzuscannen und elektronisch zu archivieren, auch wenn dies für die Bücher und Buchungsbelege zulässig ist.

Die bisher geltenden Buchführungsvorschriften zählten die Geschäftskorrespondenz ausdrücklich zu den aufbewahrungspflichtigen Dokumenten.¹⁰ Die Korrespondenz als Gesamtheit war dabei nicht als Bestandteil der Buchhaltung zu sehen, sondern zusätzlich zu dieser aufzubewahren.¹¹

Die Frage, was unter der (aufbewahrungspflichtigen) Geschäftskorrespondenz zu verstehen ist, wurde in der Literatur bereits seit Langem diskutiert und führte in den letzten Jahren nicht zuletzt im Zusammenhang mit der Archivierung von E-Mails zu Rechtsunsicherheiten, welche letztlich meist dazu führten, dass zu viel aufbewahrt wurde.

In der älteren Literatur wurde bereits die Auffassung vertreten, dass zur Geschäftskorrespondenz beispielsweise auch Protokolle der Generalversammlungen und von Verwaltungs- und Kontrollorganen sowie Geschäftsberichte und Berichte von Revisoren und Kontrollstellen gehören.¹² Die in der Botschaft 1975 enthaltene Definition der Geschäftskorrespondenz als «alle mit Dritten ausgetauschten Unterlagen […], die Aufschluss geben über den Abschluss und die Abwicklung der Rechtsgeschäfte» wurde dabei als zu eng gewertet, da auch andere Mitteilungen zu den Korrespondenzen gehören und rechtserheblich sein können.¹³

In der neueren Literatur ist man sich im Wesentlichen darüber einig, dass der Begriff der Geschäftskorrespondenz weit zu interpretieren ist und dass dazu alle ein- oder ausgehenden oder auch intern erstellten Dokumente gehören, deren Inhalt sich in irgendeiner Form bilanzmäs­sig niederschlägt. Dazu gehören auch Verträge oder E-Mails, wenn diese Wesentliches bezüglich rechtsgeschäftlichen Handelns und der rechtlichen Stellung des Unternehmens enthalten.¹⁴

Ob etwas zur Geschäftskorrespondenz zählt, ist in erster Linie nach dem Inhalt eines Dokuments zu bestimmen, unabhängig von dessen Format. So können nach den neuen Arten der geschäftlichen Kommunikation sicher auch Mitteilungen auf der Facebook-Seite eines Unternehmens sowie SMS die Qualifikation als Geschäftskorrespondenz erfüllen.

Gemäss Botschaft zum neuen Rechnungslegungsrecht¹⁵ war bisher die gesamte Geschäftskorrespondenz aufzubewahren, auch wenn sie für die Zwecke der Buchführung und Rechnungslegung ohne Erkenntniswert war. Bei der Interpretation dieser Aussage ist allerdings Vorsicht geboten. So war nach der hier vertretenen Auffassung auch bisher nicht einfach jeder Brief, jede E-Mail oder jeder Fax aufbewahrungspflichtig. Die Buchführungspflicht verfolgte ­gemäss Art. 957 Abs. 1 aOR das Ziel, die Vermögenslage darzustellen, die Schuld- und ­Forderungsverhältnisse festzustellen und das Geschäftsergebnis festzuhalten. Dokumente, welche in dem genannten Sinn inhaltlich keine relevanten Informationen enthielten, fielen grundsätzlich nicht unter die Aufbewahrungspflicht.

Gemäss dem neuen Art. 957a OR müssen die einzelnen Buchungsvorgänge mit Belegen nachgewiesen werden können.¹⁶ Als Buchungsbelege gelten alle schriftlichen Aufzeichnungen auf Papier oder in elektronischer oder vergleichbarer Form, die notwendig sind, um den einer Buchung zugrunde liegenden Geschäftsvorfall oder Sachverhalt nachvollziehen zu können.¹⁷ Die Botschaft verweist ausdrücklich darauf, dass die Geschäftskorrespondenz je nach den Umständen durchaus als Buchungsbeleg gelten und daher aufbewahrungspflichtig sein kann.¹⁸

Nicht aufbewahrungspflichtig ist Geschäftskorrespondenz, welche für die Buchführung keinen neuen Erkenntniswert hat. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Geschäftskorrespondenz einen Sachverhalt belegt, der bereits durch einen Buchungsbeleg gleichwertig nachgewiesen wird.

Damit ist klar, dass der Gesetzgeber mit der Streichung der Geschäftskorrespondenz in der Auflistung der aufbewahrungspflichtigen Dokumente in Art. 958f Abs. 1 OR sowie in der Geschäftsbücherverordnung die buchführungspflichtigen Unternehmen nicht grundsätzlich von der Pflicht zur Aufbewahrung von Geschäftskorrespondenz befreit.

Geschäftskorrespondenz ist daher auch nach den neuen Buchführungs- und Rechnungslegungsvorschriften aufzubewahren, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

• Die Geschäftskorrespondenz belegt einen Sachverhalt oder Geschäftsvorfall, der einer Buchung zugrunde liegt, und
• es ist kein Buchungsbeleg vorhanden, der denselben Sachverhalt bzw. Geschäftsvorfall gleichwertig nachweist.

Unternehmen müssen daher im Einzelfall nach den Umständen entscheiden, ob eine Offerte, ein Geschäftsbrief, eine E-Mail oder eine andere Korrespondenz aufbewahrt werden muss. Bei der Entscheidung sind wiederum die Grundsätze der ordnungsgemässen Buchführung zu beachten. Ist die Aufbewahrung eines Dokuments erforderlich, um die Buchführung nachprüfen zu können, was meist auch von der Art und der Grösse des Unternehmens abhängen wird, dann darf es auch nach neuem Recht nicht vernichtet werden.

Die Buchführung und Rechnungslegung muss der Art und Grösse des Unternehmens angepasst werden. Insbesondere im Hinblick auf die unternehmerischen Sorgfaltspflichten sind daher, wie bereits nach den bisher geltenden Rechtsvorschriften, interne Richtlinien über die aufzubewahrenden Geschäftsdokumente und die bei der Aufbewahrung zu beachtenden weiteren organisatorischen und technischen Vorgaben zu schaffen.

Die Aufbewahrungspflichten des Buchführungs- und Rechnungslegungsrechts sind aber nur ein Teil der in diesem Zusammenhang zu beachtenden rechtlichen Grundlagen. Zusätzlich müssen alle weiteren relevanten Bestimmungen beachtet werden, welche direkt oder indirekt die Aufbewahrung von Geschäftsdokumenten fordern. Diese können zur Folge haben, dass Korrespondenz, welche nach den neuen Art. 957 ff. OR vernichtet werden könnte, dennoch aufbewahrt werden muss bzw. länger aufbewahrt werden muss als 10 Jahre.

So ist beispielsweise sicherzustellen, dass alle Unterlagen aufbewahrt werden, welche zu einem späteren Zeitpunkt als Beweismittel¹⁹ benötigt werden. Dies hat zur Folge, dass beispielsweise eine E-Mail, welche gemäss der Definition nach Art. 957a Abs. 3 OR keinen Buchungsbeleg darstellt, dennoch aufzubewahren ist, wenn sie vom Inhalt her als Beweismittel in einem künftigen Rechtsstreit dienen kann. Denkbar ist beispielsweise, dass per E-Mail ein vertraglich vereinbarter Termin für die Gesamt­abnahme in einem IT-Projekt verschoben wird. Eine solche E-Mail bildet keinen Nachweis für einen Buchungsvorgang, kann aber im Rahmen der Geltendmachung eines Verzugsschadens von ausserordentlicher Bedeutung sein.

Das Steuerrecht verweist im Zusammenhang mit der Aufbewahrungspflicht in der Regel auf die handelsrechtlichen Vorschriften. Dennoch bestehen auch oft bedeutende Unterschiede. So verweist die MWST-Info 16²⁰ betreffend die aufzubewahrenden Unterlagen grundsätzlich auf das Obligationenrecht, nennt aber unter den aufzubewahrenden Belegen auch Korrespondenzen, Arbeitsrapporte, Werkstattkarten, Materialbezugsscheine usw. Die Pflicht zur Auf­bewahrung von Mehrwertsteuerbelegen dauert in jedem Fall bis zum Eintritt der Verjährung der Steuerforderung. Zudem müssen gemäss Art. 70 Abs. 3 MWSTG Belege im Zusammenhang mit unbeweglichen Gegenständen 20 Jahre aufbewahrt werden.

Für viele Branchen bestehen spezialgesetzliche Vorgaben mit Auswirkungen auf die aufzubewahrenden Dokumente bzw. die Dauer der Aufbewahrungspflicht. Diese führen vielfach dazu, dass Dokumente, welche zur Geschäftskorrespondenz zu zählen sind, auch dann aufzubewahren sind, wenn sie keine Buchungsbelege darstellen. So müssen beispielsweise börsenkotierte Unternehmen potenziell kursrelevante Tatsachen auch auf ihrer Website aufschalten und dort einen Dienst zur Verfügung stellen, welcher es jedem Interessierten ermöglicht, über einen E-Mail-Verteiler kostenlos und zeitnah potenziell kursrelevante Tatsachen zugesandt zu erhalten.²¹ Unternehmen, die in der Schweiz Endverbraucher mit Elek­trizität beliefern, müssen ihre Endverbraucher mindestens einmal pro Jahr über die prozentualen Anteile der eingesetzten Energieträger an der gelieferten Elektrizität, die Herkunft der Elektrizität (Produktion im In- oder Ausland), das Bezugsjahr, den Namen und die Kon­taktstelle des kennzeichnungspflichtigen Unternehmens informieren.²² Spitäler, welche heute oft in der Form einer privatrechtlichen Aktiengesellschaft geführt werden, müssen Patientendossiers führen und diese meist bis 10 Jahre nach Abschluss der letzten Behandlung aufbewahren.²³

Die Einführung des Belegprinzips im neuen Buchführungs- und Rechnungslegungsrecht befreit die Unternehmen nicht generell von der Pflicht zur Aufbewahrung von Geschäftskorrespondenzen. Die neuen Vorschriften sind auf eine zuverlässige Darstellung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens ausgerichtet, weshalb Geschäftskorrespondenzen ohne Erkenntniswert für die Buchführung nicht mehr aufbewahrt werden müssen.

Das Unternehmen muss selbst bestimmen, welche Dokumente zum Nachweis der eigenen Buchführung nötig sind, und muss dabei die Art und Grösse des Geschäfts berücksichtigen.

Eine korrekte und sorgfältige Umsetzung der gesetzlichen Anforderungen setzt voraus, dass unternehmensintern Richtlinien über die aufzubewahrenden Dokumente, die Aufbewahrungsdauer und die anzuwendenden Verfahren erstellt werden. Dabei ist zu beachten, dass E-Mails, Mitteilungen auf der Website oder der unternehmenseigenen Facebook-Seite oder sogar SMS Beweismittel in einem allfälligen Rechtsstreit darstellen können. Sie sollten im eigenen Interesse so lange aufbewahrt werden, bis die entsprechenden Verjährungsfristen abgelaufen sind. Besonders zu beachten sind für zahlreiche Branchen geltende spezialgesetzliche Vorgaben, welche die Aufbewahrung von Geschäftskorrespondenz direkt oder indirekt vorschreiben können.

Gemäss der hier vertretenen Auffassung haben die neuen Vorschriften daher im Hinblick auf die Aufbewahrungspflicht für Geschäftskorrespondenz keine wesentlichen Erleichterungen für die Unternehmen gebracht.