Entsendungen vom Ausland in die Schweiz – Ein Beispiel aus der Praxis

Eine Entsendung beinhaltet grundsätzlich zwei wesentliche Aspekte. Einerseits geht es um die Versetzung eines Arbeitnehmers von einem Staat (Heimatland) in einen anderen Staat (Gastland). Andererseits ist der Zeitraum des Aufenthalts im anderen Staat beschränkt und somit nur vorübergehend.

Es wird zur besseren Einordnung und Abwicklung zwischen kurzfristigen und langfristigen Entsendungen unterschieden. Bis zu einer Dauer von rund zwölf Monaten spricht man in der Praxis generell von einem kurzfristigen Einsatz. Langfristige Entsendungen dauern somit mehrere Jahre. Damit noch von einem vorübergehenden Einsatz gesprochen werden kann, legen viele Rechtsgrundlagen einen maximalen Zeitraum von fünf¹ Jahren für eine Entsendung fest. Insbesondere die Steuerfolgen können bei einer kurzfristigen Entsendung anders sein als bei einer langfristigen, da eine langfristige Entsendung meistens mit dem Verschieben des Wohnsitzes in das Gastland einhergeht. Bei Herrn Berger handelt es sich somit um eine langfristige Entsendung.

Die Gründe für Entsendungen sind vielfältig. Es kann sich insbesondere bei kurzfristigen Entsendungen um einen befristeten Projekteinsatz handeln oder auch um eine Belohnung des Mitarbeiters für gute Arbeitsleistungen. Langfristige Entsendungen dienen oft der Besetzung von Schlüsselpositionen oder es fehlen entsprechende Fachkräfte im Gastland. So werden häufig Führungskräfte und Spezialisten langfristig entsandt. Dies ist auch bei Herrn Berger der Fall, der die Funktion eines Marketingleiters innehat.

Bevor der Umzug in die Schweiz erfolgen kann, sind jedoch eine Reihe von Vorbereitungsarbeiten notwendig.

Bei einer Entsendung bleibt der ursprüngliche Arbeitsvertrag mit dem Arbeitgeber im Heimatland grundsätzlich bestehen. Üblicherweise wird dieser für die Dauer der Entsendung mittels einer Entsendungsvereinbarung befristet angepasst. Fällt die Entsendungsvereinbarung durch den Ablauf der vereinbarten Zeit dahin, lebt der ursprüngliche deutsche Arbeitsvertrag wieder auf.²

Herr Berger hatte bis anhin einen deutschen Arbeitsvertrag. In der Entsendevereinbarung werden nun Punkte wie die Dauer des befristeten Einsatzes sowie seine Funktion in der Schweiz geregelt. Zudem werden darin üblicherweise auch das vorübergehende Gehalt und allfällige Entsendungszulagen geregelt. Die Vereinbarung der Vergütung ist ebenfalls ein zentrales Element einer Entsendevereinbarung.

Zusätzlich ist auch das Vertragsverhältnis zwischen dem Heimat- und dem Entsendebetrieb zu regeln. Ein solches «Intercompany Agreement» ist mit der Entsendevereinbarung zu verknüpfen, sodass es ebenfalls nach Ablauf der Entsendung automatisch endet. Darin werden in der Regel die Kostenverteilung und die Zahlungsflüsse zwischen den involvierten Betrieben geregelt.³

Auch den Entsandten interessiert natürlich brennend, wie er während der Entsendung entlohnt wird.

In der Praxis wird oft zwischen dem Heimatlandansatz und dem Gastlandansatz unterschieden. Während ein Entsandter beim Heimatlandansatz grundsätzlich so gestellt wird, als ob er zu Hause geblieben wäre, gelten beim Gastlandansatz die lokalen Gegebenheiten vor Ort.⁴

Beim Gastlandansatz werden somit die Entsandten grundsätzlich gleich behandelt wie die vor Ort lokal angestellten Mitarbeiter. Dies wirkt sich insbesondere positiv auf das persönliche Verhältnis zwischen lokalen Mitarbeitenden und Entsandten aus, da so kein Neid entsteht. Wird ein Mitarbeiter jedoch in ein Land entsandt, in welchem zum Beispiel die Lebenshaltungskosten oder die Steuerbelastung massiv höher sind als im Heimatland, kann es für den Arbeitgeber schwierig sein, den Mitarbeiter von der Entsendung zu überzeugen.

Oft wird dann ein Gehaltspaket mit zusätzlichen Entsendungszulagen wie Umzugsentschädigungen, Übernahme der Wohnkosten oder Schulkosten usw. aufgewertet. Diese Gewährung von Zusatzleistungen des Arbeitgebers wird in der Praxis Gastland-Plus-Ansatz genannt.⁵

Beim Heimatlandansatz werden das Gehalt und der Bonus des Heimatlands grundsätzlich beibehalten. Die bereits angesprochenen Entsendezulagen werden typischerweise vom Arbeitgeber übernommen. Der Heimatlandansatz ist für den Mitarbeiter einfacher zu verstehen, da sich für ihn an der Gehaltssituation nichts ändert. Er bedeutet jedoch für den Arbeitgeber einen erheblichen administrativen Mehraufwand. So sind jeweils komplexe Berechnungen wie sogenannte Balance-Sheet-Berechnungen nötig, um sicherzustellen, dass der Entsandte im Gastland unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Lebenshaltungskosten gleich entschädigt wird wie im Heimatland.⁶

Bei Herrn Berger soll gemäss Ausgangslage ein Vergütungsansatz gewählt werden, bei dem er grundsätzlich sein Heimatsalär weiterhin erhält und er bezüglich Steuern und Sozialversicherungen ebenfalls gleichgestellt wird, als ob er zu Hause geblieben wäre. Dies entspricht im Grundsatz dem beschriebenen Heimatlandansatz. Eine spezielle Gehaltsberechnung ist somit in Herrn Bergers Fall notwendig. Die detaillierte Ausgestaltung des Vergütungspakets erfolgt jeweils in jedem Unternehmen unterschiedlich.

Bevor ein Entsandter in der Schweiz arbeitstätig werden kann, ist abzuklären, ob eine Bewilligung notwendig ist und falls ja, welche Bewilligung benötigt wird. Kurzfristige Entsendungen aus einem EU- / EFTA-Staat in die Schweiz für maximal 90 Tage können im Online-Meldeverfahren abgewickelt werden.⁷ Für längere Entsendungen stehen insbesondere die 120-Tage-Bewilligung sowie die L- oder B-Bewilligung zur Verfügung.⁸ Für Grenzgänger und allenfalls auch für internationale Wochenaufenthalter mit Wohnsitz im Ausland sind jeweils vom Arbeitgeber G-Bewilligungen zu beantragen. Es sind bezüglich der Bewilligungsarten die kantonalen Regelungen zu beachten.

Bei der Erteilung von Bewilligungen ist insbesondere die Staatsbürgerschaft des Entsandten wesentlich. Eine Genehmigung für Drittstaatsangehörige zu erhalten, ist üblicherweise schwieriger als für EU- / EFTA-Bürger.

Dennoch geniessen EU- / EFTA-Bürger keine volle Personenfreizügigkeit bei Entsendungen. Es ist somit in jedem Fall im Namen des Heimatlandarbeitgebers ein Gesuch an die kantonale Migrationsbehörde zu richten.⁹ Diesem Gesuch sind zahlreiche Belege und eine schriftliche Begründung für die Entsendung beizulegen. Aufgrund der Kontingentierung der L- und B-Bewilligungen ist es empfehlenswert, das Gesuch jeweils am Anfang des Quartals einzureichen und früh genug zu stellen.¹⁰

Herr Berger ist deutscher Staatsangehöriger und somit EU-Bürger. Hätte er einen lokalen schweizerischen Arbeitsvertrag, könnte er seine Bewilligung selber bei der Anmeldung in der Wohngemeinde beantragen. Da er entsandt ist, muss sich jedoch der Arbeitgeber um die Bewilligung kümmern und ein entsprechendes Gesuch an die Migrationsbehörde stellen. Da Herrn Bergers Entsendung erst im Januar 2019 beginnen wird, ist der Arbeitgeber gut im Zeitplan.

Neben der Bewilligung gilt es vor Beginn der Entsendung auch die Unterstellung bei den Sozialversicherungen zu klären.

Einer der entscheidenden Vorteile einer vorübergehenden Entsendung ist in vielen Fällen die Möglichkeit, dass der Entsandte für die Dauer der Entsendung weiterhin im Heimatland versichert bleiben kann. Dies funktioniert jedoch nur, wenn zwischen den involvierten Staaten ein Abkommen über die soziale Sicherheit besteht. Bei solchen Sozialversicherungsabkommen ist generell der Geltungsbereich genau zu prüfen.

Insbesondere der persönliche Geltungsbereich ist bei Entsendungen relevant. Oftmals haben entsandte Personen weder die Staatsangehörigkeit des Heimatstaates noch des Gaststaates. In solchen Fällen gilt es zu prüfen, ob das entsprechende Abkommen auch für Angehörige von Drittstaaten anwendbar ist. Beim sachlichen Geltungsbereich ist zu prüfen, für welche Sozialversicherungszweige das jeweilige Abkommen gilt.

Die Schweiz hat mit der EU einen Staatsvertrag bezüglich der sozialen Sicherheit abgeschlossen, die Verordnung (EG) Nr. 883/04, ergänzt durch die Verordnung (EG) Nr. 987/2009, welche seit 1. April 2012 in Kraft sind. Für Entsendungen zwischen den EU-Staaten und der Schweiz gelten somit diese übergeordneten Staatsverträge. Jedoch ist in dessen persönlichem Geltungsbereich geregelt, dass diese nur für Staatsbürger der Schweiz sowie der EU-Mitgliedstaaten gelten.¹¹ Es ist somit wichtig, zur Beurteilung der Anwendbarkeit der genannten Verordnungen die Staatsbürgerschaft des Entsandten zu kennen.

Die Verordnung (EG) Nr. 883/04 beinhaltet in Art. 11 Abs. 1 den Grundsatz, dass die Rechtsvorschriften nur eines Mitgliedsstaates gelten. Ebenfalls beinhaltet der Art. 11 Abs. 3 lit. a den Grundsatz des Arbeitsortsprinzips. Dies bedeutet, dass eine Person üblicherweise dem Sozialversicherungssystem desjenigen Staates vollumfänglich unterstellt ist, in welchem er arbeitet. Die genannte Verordnung sieht aber eine Sonderregelung für Entsendungen vor. Gemäss Art. 12 Abs. 1 kann ein Entsandter bei einer vorübergehenden Entsendung somit weiterhin im Heimatland sozialversichert bleiben.

Die Unterstellung im Heimatland ist jeweils mit dem Formular A1 schriftlich zu beantragen. Dabei füllt der Arbeitgeber des Heimatlands das Formular A1 aus, sendet es an die zuständige Sozialversicherungsbehörde und sendet es nach der Genehmigung durch die Behörde ans Gastland. Dieses gestempelte Formular A1 dient dem Gaststaat als Nachweis, dass dort keine Sozialversicherungsbeiträge abgeführt werden müssen.¹²

Herr Berger ist deutscher Staatsbürger und wird von Deutschland in die Schweiz entsandt. Somit ist in seinem Fall die Verordnung (EG) Nr. 883/04 anwendbar. Sein deutscher Arbeitgeber muss das Formular A1 ausfüllen und bei der deutschen Sozialversicherungsbehörde genehmigen lassen. Eine Kopie des Formulars A1 wird als Nachweis, dass in der Schweiz keine Sozialversicherungsbeiträge geleistet werden müssen, an die schweizerische Niederlassung in Zürich geschickt.

Sobald die Entsendung beginnt, gilt es die administrativen Vorbereitungsarbeiten im Gastland anzugehen. Dazu gehört beispielsweise das Aufsetzen der Daten des entsandten Mitarbeiters in den HR-Systemen, um sicherzustellen, dass der Arbeitgeber die Reporting-Pflichten korrekt erfüllen kann. Eine dieser Arbeitgeberpflichten ist zum Beispiel das korrekte Abrechnen der Quellensteuer.

Da Entsandte in die Schweiz oftmals weder Schweizer Staatsbürger noch Inhaber einer C-Bewilligung sind, lösen Entsendungen in die Schweiz üblicherweise eine Quellensteuerpflicht des Entsandten in der Schweiz aus. Die Bestimmungen über die Quellensteuer sind im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) ab Art. 83 enthalten.

Zudem stellt sich jeweils die Frage, ob die entsandte Person auch eine Steuererklärung auszufüllen hat. Der Vorbehalt der ordentlichen Veranlagung nach Art. 90 DBG ist grundsätzlich ab einer jährlichen Einkommenshöhe von 120 000 Franken gegeben.

Besteht keine Pflicht zur Einreichung einer Steuererklärung, kann üblicherweise eine Neuveranlagung der Quellensteuer vom Entsandten beantragt werden, um zusätzliche Abzüge geltend zu machen, welche im Quellensteuertarif nicht inbegriffen sind. Diesbezüglich sind die kantonalen Gegebenheiten zu beachten. In vielen Kantonen verwirkt dieser Anspruch auf Neuveranlagung der Quellensteuer am 31. März des auf die betreffende Steuerperiode folgenden Jahres.

Zudem stellt sich auch die Frage, ob die entsandte Person in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig wird oder lediglich beschränkt. Die unbeschränkte Steuerpflicht wird aufgrund persönlicher Zugehörigkeit, insbesondere durch Wohnsitzverlegung in die Schweiz, begründet.¹³ Die Steuerpflicht erstreckt sich dabei auf das weltweite Einkommen.¹⁴

Bei kurzfristigen Einsätzen in der Schweiz entsteht oftmals nur eine beschränkte Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit.¹⁵ Dies bedeutet, dass lediglich die Erwerbseinkünfte, welche sich auf die Arbeitstage in der Schweiz beziehen, auch hier besteuert werden.¹⁶ Die beschränkte Besteuerung trifft insbesondere für Grenzgänger und internationale Wochenaufenthalter mit Wohnsitz im Ausland zu.¹⁷

Da Herr Berger eine B- oder L-Bewilligung erhalten wird, unterliegt er ab Beginn seiner Entsendung in die Schweiz der Quellensteuerpflicht. Diese ist gemäss Art. 88 DBG vom Arbeitgeber direkt an die zuständige Steuerbehörde abzuliefern.

Die Familie von Herrn Berger zieht erst im Sommer 2019 in die Schweiz nach. Für die Zeit vom 1. Januar 2019 bis 30. Juni 2019 gilt Herr Berger somit steuerlich als internationaler Wochenaufenthalter, da er den Wohnsitz in Berlin während dieses Zeitraums beibehält. Er ist daher in der Schweiz auf seinen Erwerbseinkünften nur beschränkt steuerpflichtig. Dies bedeutet, dass die Quellensteuerlast für diese Periode seine definitive Steuerlast darstellt.

Herr Berger gilt als Marketingleiter zudem als Expatriate im Sinne des Art. 1 der Expatriates-Verordnung (ExpaV). Somit steht ihm der Abzug von besonderen Berufskosten zu. Entsprechend hat er zusätzlich die Möglichkeit eines Antrags zur Neuveranlagung der Quellensteuer. Da Herr Berger weiterhin im Ausland wohnhaft ist und als Expatriate gilt, kann er die notwendigen Kosten für die wöchentliche Rückreise sowie die angemessenen Wohnkosten in der Schweiz gemäss Art. 2 Abs. 1 ExpaV als besondere Berufskosten geltend machen, da diese Kosten im Quellensteuertarif nicht inbegriffen sind.

Ab Zuzug der Familie von Herrn Berger in die Schweiz wird er hier unbeschränkt steuerpflichtig. Da Herr Berger jährlich über 120 000 Franken verdient, bedeutet dies, dass er für die Periode vom 1. Juli bis 31. Dezember 2019 zusätzlich eine ordentliche Steuererklärung einreichen muss. Die bereits bezahlte Quellensteuer wird nach Abschluss des Veranlagungsverfahrens an die ordentliche Steuer angerechnet.

Bei Entsendungen steht nicht zuletzt die Frage im Zentrum, wer schlussendlich die Steuerlast im Gastland trägt: der Arbeitgeber oder der Arbeitnehmer. Da die Steuerbelastungen zwischen dem Heimatland und dem Gastland signifikant unterschiedlich sein können, ist die Abmachung bezüglich der Steuertragung wesentlich, wenn nicht sogar entscheidend.

Da beim Heimatlandansatz der Arbeitnehmer grundsätzlich so gestellt werden soll, als ob er zu Hause geblieben wäre, wird dieses Prinzip üblicherweise auch bei der Steuertragung übernommen. Dies bedeutet, dass der Mitarbeiter auch steuerlich so gestellt wird, als ob er zu Hause geblieben wäre. Diese Regelung wird «Tax Equalisation» genannt. Dabei wird vom Lohn des Entsandten üblicherweise monatlich eine hypothetische Steuer einbehalten, welche der bisherigen Steuerlast im Gastland entspricht. Im Gegenzug übernimmt der Arbeitgeber die effektiven Steuern im Gastland. Ist die Steuerbelastung im Gastland höher, trägt der Arbeitgeber die Mehrbelastung. Bei tieferer Steuerlast profitiert jedoch der Arbeitgeber.¹⁸

Da die Steuerübernahme des Arbeitgebers einem geldwerten Vorteil des Entsandten gleichkommt und dieser wiederum steuerbarem Erwerbseinkommen entspricht, ist zusätzlich eine sogenannte Steuerhochrechnung vorzunehmen.¹⁹ Diese Steuerhochrechnung ist bei der Kalkulation der Quellensteuer sowie beim Ausfüllen der Steuererklärung zu berücksichtigen und stellt einen weiteren erheblichen Kostenfaktor für den Arbeitgeber dar.

Die Berechnungen der hypothetischen Steuer im Heimatland sowie der Steuerhochrechnung im Gastland sind komplex. Deshalb wird häufig in beiden Ländern ein Steuerberater beigezogen, der sich mit den lokalen Rechtsgrundlagen und den genannten Berechnungen auskennt. So wird die Tax Compliance und damit das Einhalten der schweizerischen Rechtsvorschriften sichergestellt. Zudem sorgt der Steuerberater als Bindeglied zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber dafür, die Steuerlast für den Arbeitgeber zu optimieren.

Bei Herrn Berger wurde in der Ausgangslage festgehalten, dass er gleichgestellt werden soll, als ob er zu Hause geblieben wäre. Die Steuerbelastung ist in Deutschland generell höher als in der Schweiz. Somit kann Herr Berger bei einer «Tax Equalisation» nicht vom tieferen Steuersatz in der Schweiz profitieren. Dennoch trägt er weiterhin nur die Steuer, die er auch vor der Entsendung gezahlt hat.

Der Arbeitgeber trägt in diesem Fall die steuerliche Mehrbelastung, welche durch die zusätzlichen Entsendungszulagen entsteht. Bei Herrn Berger kommen diesbezüglich erhebliche Kosten auf den Arbeitgeber zu, da gemäss Sachverhalt neben den Umzugskosten und den Wohnkosten in der Schweiz auch die Schulkosten für die beiden Kinder übernommen werden sollen. Im Gegenzug kommt dafür dem Arbeitgeber eine allfällige Rückerstattung der Quellensteuer bei Genehmigung des bereits beschriebenen Antrags zur Neuveranlagung der Quellensteuer zugute.

Aufgrund der Übernahme der Steuerlast in der Schweiz durch den Arbeitgeber hat Herr Berger wohl kein grosses Interesse daran, seine Steuerlast in der Schweiz zu reduzieren. Um sicherzustellen, dass er einerseits seine Einkünfte in der Schweiz korrekt deklariert und andererseits dennoch in seiner schweizerischen Steuererklärung alle Abzüge angibt und auch den Antrag zur Neuveranlagung der Quellensteuer stellt, wird ihm sein Arbeitgeber wohl einen schweizerischen Steuerberater zur Seite stellen, der ihn dabei unterstützt.

Dieser kurze Streifzug durch verschiedene Themenbereiche anhand des Fallbeispiels der Familie Berger zeigt die Komplexität von internationalen Entsendungen auf. Es bleibt anzumerken, dass jede Situation individuell zu beurteilen ist und je nach Konstellation andere Rechtsgrundlagen und Pflichten zu befolgen sind.