Die Eingeschränkte Revision – Besondere Anforderungen an Arbeitspapiere und Prüfdokumentation

In seiner Frühjahrssession 2011 ist der Ständerat dem Nationalrat gefolgt und hat die Schwellenwerte für die zwingende Durchführung einer ordentlichen Revision bei AGs, GmbHs, Genossenschaften und Stiftungen erhöht. Für die meisten Klein- und Mittelunternehmen (KMU) der Schweiz wird es möglich sein, sich nur ­«eingeschränkt» prüfen zu lassen. Dabei dür­fen zwei der drei Grössen in zwei Folgejahren nicht überschritten werden: Bilanzsumme von 20 Mio. CHF, Umsatz von 40 Mio. CHF oder 250 Vollzeitstellen. Voraussichtlich ab dem kommenden Jahr ist die Eingeschränkte Revision die weitaus gebräuchlichste Prüfart.

Historisch entstand die Eingeschränkte Revi­sion aus dem Anliegen, für kleine, übersicht­liche Firmen einen Review (Begutachtung der vorgelegten Kundendaten) anstelle der Ordentlichen Revision zuzulassen. Bei einem reinen Review fällt die Urteilssicherheit des Prüfers auf 60% (gegenüber der Ordentlichen Revision mit 90 bis 95%). Es war aber klar der Wille des Gesetzgebers, trotz reduzierter Buchprüfung zumindest wesentliche Fehlaussagen auszuschliessen. Geschaffen wurde eine zweistufige Prüfform, die Eingeschränkte Revision: Zuerst wird ein Review mittels Befragungen und Analysen durchgeführt, dann werden aufgrund der ersten Ergebnisse angemessene Detailprüfungen vorgenommen. Weggelassen werden bei der Eingeschränkten Revision (im Gegensatz zur Ordentlichen Revision) Prüfungen des Internen Kontrollsystems, Begleitung der Inventur und das Einholen von Drittbestätigungen.

Die Eingeschränkte Revision führt einen Review mit Befragungen und Analysen durch, der im Rahmen der Wesentlichkeit mit angemessenen Detailprüfungen – wie weiteren Befragungen, Analysen oder Vertiefungsprüfungen – so zu ergänzen ist, dass sich wesentliche Fehlaussagen vermeiden lassen. Damit stellen sich hohe Anforderungen an den Erfahrungsschatz des Prüfers:

• Wie steigt man effizient und zielgerichtet in die Revision ein?
• Wie erkennt und beurteilt man die möglichen Prüfrisiken, und wie legt man Kriterien für nötige Vertiefungsprüfungen fest?
• Wie behält der Prüfer bei der Durchführung einer Eingeschränkten Revision den Blick für das Wesentliche?
• Wie soll das Prüfurteil abgestützt und dokumentiert werden?

Die Qualität des Resultats einer Eingeschränkten Revision ist direkt abhängig davon, wie viel Erfahrung der Prüfer mitbringt und wie er mit dem prüfbedingten Ermessensspielraum bei ­einer Eingeschränkten Revision umgeht.

Seit dem 1.9.2007 ist in der Schweiz zur Vornahme von Prüfungen (als Mandatsleiter) nur noch zugelassen, wer die Anforderungen an die fachliche Qualifikation gemäss Revisionsaufsichtsgesetz erfüllt. Die Revisionsaufsichtsbehörde RAB führt ein öffentliches Register über die zugelassenen Revisionsexperten, Revisoren und Revisionsunternehmen, welche Revisionsdienstleistungen – wie die Eingeschränkte ­Revision – durchführen dürfen.

Die für eine Eingeschränkte Revision nötigen Prüfungshandlungen sind im Standard zur Eingeschränkten Revision festgelegt, herausge­geben von den beiden Berufsverbänden Treuhand-Kammer und TREUHAND|SUISSE. Der Standard zur Eingeschränkten Revision ist für alle Verbandsmitglieder verbindlich. Der Standardtext für das Prüftestat bezieht sich ­ausdrücklich auf den Standard zur Eingeschränkten Revision.

Ergänzend zum Standard zur Eingeschränkten Revision geben die Berufsverbände Treuhand-Kammer und TREUHAND|SUISSE Arbeitshilfen heraus, die spezielle Themen vertiefen und als Aktualisierung, Umsetzungsanleitung und Erweiterung des Standards zur Eingeschränkten Revision zu verstehen sind. Aktuell publiziert wird die Arbeitshilfe zu:

• Abweichungen vom Normalwortlaut im zusammenfassenden Bericht der Revisions­stelle (Einschränkungen, Hinweise oder ­Zusätze),
• gesetzlichen Grundlagen und Vorgaben des Berufsstandes, Übersicht.

Das Revisionsaufsichtsgesetz und die entsprechende Verordnung des Bundesrats schreiben für alle Revisionsunternehmen vor, dass sie über ein internes Qualitätssicherungssystem verfügen müssen: Verlangt wird, dass mindestens zwei Prüfer die notwendige Zulassung zur Erbringung von Revisionsdienstleistungen haben. Revisionsunternehmen, bei denen nur eine Person eine Prüfzulassung hat, müssen sich einem System der regelmässigen Beur­teilung ihrer Prüftätigkeit durch gleichrangige ­Berufsleute anschliessen («Peer Review»). Dies gilt ab dem 31.8.2013, wobei die Einhaltung dieses Termins und die konkrete Umsetzung noch offen sind.

Die Schweizer Prüfungsstandards regeln mit den PS 220 die Qualitätssicherung für Revi­sionsexperten im Rahmen der ordentlichen ­Revision und bei Spezialprüfungen.

Die beiden Berufsverbände Treuhand-Kammer und TREUHAND|SUISSE erstellten eine Anleitung zur Qualitätssicherung. Sie ist für Revisions­unternehmen mit Zulassung als Revisor gedacht, die im Rahmen der Eingeschränkten Revision tätig sind, sowie für kleine und überschaubare Gesellschaften mit nur wenig ordentlichen Revisionen.

Die Grundlagen und Angaben zur Qualitäts­sicherung müssen Folgendes beantworten:

• Erfüllung der Anforderungen gemäss den ­Berufsgrundsätzen,
• Vorhandensein der nötigen Befähigung und Fachkompetenz,
• klare Zuweisung von Arbeiten,
• Regelung der Delegation von Arbeiten,
• Kriterien für den Beizug von Drittexperten,
• Grundsätze für die Annahme und Beibehaltung von Mandaten,
• Überwachung der Prüftätigkeit durch einen:
• Qualitäts-Prüfer intern oder
• Qualitäts-Prüfer extern (Peer Review).

Die Prüfdokumentation der Revisionsstelle wird im Schweizerischen Obligationenrecht (Art. 730c OR) geregelt:

• Die Revisionsstelle muss sämtliche Revisions­dienstleistungen dokumentieren und Revi­sionsberichte sowie alle wesentlichen Unterlagen mindestens während zehn Jahren aufbewahren. Elektronische Daten müssen während der gleichen Zeitspanne wieder lesbar gemacht werden können.
• Die Unterlagen müssen es ermöglichen, die Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften in effizienter Weise zu prüfen.

Der Revisor muss wichtige Sachverhalte dokumentieren als Nachweis dafür, dass

• die Prüfungsaussage gestützt ist und
• die erfolgte Eingeschränkte Revision dem Standard zur Eingeschränkten Revision entspricht.

Die Dokumentation zeigt Folgendes auf:

• Planung und Durchführung der Prüfarbeiten,
• Datierung und Visum durch den Ersteller auf sämtlichen Arbeitspapieren,
• Visum des leitenden Revisors auf den wichtigsten Dokumenten,
• Schlussfolgerungen durch den leitenden ­Revisor.

Die Revisionsberichte sowie alle wesentlichen Unterlagen müssen während mindestens zehn Jahren aufbewahrt werden.

Die Jahresakten enthalten:

• Überlegungen zur Unabhängigkeit,
• je eine unterzeichnete Jahresrechnung und Vollständigkeitserklärung,
• das Verständnis des Unternehmens, Wesentlichkeitsüberlegungen, Ergebnisse analytischer Prüfungen im Rahmen des Prüfungsplans, inhärente Risiken sowie der darauf basierende Prüfungsplan,
• das Prüfprogramm mit den einzelnen Prüfungshandlungen,
• entdeckte Fehlaussagen und deren Behandlung,
• erhaltene Prüfungsnachweise und deren Beurteilung durch den Prüfer, Korrespondenzen und Gesprächsprotokolle mit dem Kunden,
• Empfehlung, ein Memorandum über die abschliessende Durchsicht der Prüfungsdokumentation durch den leitenden Revisor und Dokumentierung der Prüfungsergebnisse.

Die Dauerakten enthalten insbesondere über mehrere Jahre gültige wichtige Verträge, Re­gisterauszüge, Statuten, Gutachten zu Bilanzpositionen usw.

Die in der Folge beschriebene Dokumentation soll einen von vielen Wegen aufzeigen, wie der Prüfer seine Arbeit gestalten und dokumentieren kann. Eine Eingeschränkte Revision soll ­rationell erfolgen und sich auf das Wesentliche konzentrieren. Die Prüfung und deren Aufzeichnung (Dokumentation) können dabei zeitgleich erfolgen.

Bei einem übersichtlichen und gut strukturierten Klein- bis Mittelunternehmen besteht ein möglicher Ansatz darin, bei der Prüfplanung folgende zeitliche Untergliederung der Revi­sionsabläufe vorzusehen:

• Vorarbeiten vor Erhalt der Jahresrechnung: Erfassen der Firmendaten; Versand von Fragebogen zur Prüfung, welche die Verantwortlichen des zu prüfenden Unternehmens vorbereiten können. Inhalt: Abschlussordner, Auseinandersetzung mit der Bilanzierung (Vollständigkeit, Wertbasis, Risiken, Ordnungsmässigkeit, Ergänzungen zu einzelnen Bilanzpositionen, Stille Reserven sowie Informationspflichten der Verwaltung aufgrund wesentlicher Änderungen nach dem Bilanzstichtag).
• Vorarbeiten nach Erhalt der Jahresrechnung: Nach Erhalt der abgeschlossenen ­Jahresrechnung wird der Prüfer bereits eine erste Zahlenanalyse vornehmen und Fragestellungen, Unregelmässigkeiten und Besonderheiten festhalten.
• Durchführung von Prüfhandlungen beim zu prüfenden Unternehmen, Befragungen, Besprechungen: Gestützt auf die vorbereiteten Unterlagen und zurückerhaltenen Frage­bogen führt der Prüfer nun die Revision durch. Es erfolgt die Einsicht in weitere prüfrelevante Unterlagen. Offene Fragen ­werden mit den zuständigen Mitarbeitern des zu prüfenden Unternehmens erörtert, allfällig fehlende wesentliche Unterlagen nachverlangt.
• Aktenvervollständigung, Schlussbesprechung und Berichterstattung: Die Aktenvervollständigung ist oftmals erst nach der Prüfung vor Ort möglich, wie auch das Festhalten und abschliessende Beurteilen der Prüfung inklusive Nachkontrolle der Vollständigkeit der Dokumentation. Nach Prüfabschluss führt der leitende Prüfer mit den Verantwortlichen des zu prüfenden Unternehmens eine Schlussbesprechung über das Ergebnis durch und protokolliert diese. Der Bericht wird abgegeben.

Inhaltlich beginnt die Eingeschränkte Revision mit einer Begutachtung der Jahresrechnung: dazu gehören Befragungen des Mandanten – mit Protokollierung der wesentlichen Aussagen – und Analysen der Zahlen (Vorjahresvergleiche, Branchenvergleiche, Kennzahlen, Budgets). Der Prüfer bestimmt dann aufgrund seiner Feststellungen im Rahmen der Prüfungen, seiner Mandatskenntnis und seines Erfahrungsschatzes, wo vertiefte Detailprüfungen notwendig sind. Solche vertieften Detailprüfungen ­sehen weitere Befragungen vor, Analysen und Vertiefungsprüfungen. Das Ziel einer Eingeschränkten Revision ist, zu einem Prüfergebnis zu kommen, bei dem das Risiko wesentlicher Fehlaussagen möglichst klein ist. Alle prüf­relevanten Eindrücke und Gedanken sowie das Prüfergebnis sind in einer Art und Weise festzuhalten, dass die Prüfergebnisse durch eine fachkundige Drittperson eindeutig und voll­stän­dig nachvollzogen werden können (Qualitäts-Prüfer intern oder extern).

Sauber dokumentieren kann nur, wer die Eingeschränkte Revision klar und logisch strukturiert: Die Prüfpapiere müssen so aufgebaut sein, dass jederzeit fallunabhängig ein rechts- und standardkonformes Prüfen sichergestellt wird, dies gemäss den Vorgaben zur Eingeschränkten Revision. Der zentrale Ansatz als Prüfeinstieg einer Eingeschränkten Revision ist die Beurteilung der Gesamtheit mittels Be­fragungen und Analysen. Nach Erreichen eines Gesamtüberblicks werden die wesentlichen Prüfpositionen und ergebnisrelevanten Prüf­felder definiert. Weitere Befragungen, Analysen, Ergänzungs- und Vertiefungsprüfungen runden die Arbeit ab. Es genügt nicht, die Arbeits­papiere einer Ordentlichen Revision zu nutzen unter Weglassen der nicht mehr vorgesehenen Prüfpunkte Inventur, Ordnungsmässigkeit und Drittbestätigungen. Der bei einer Eingeschränkten Revision geforderte «Blick auf das Wesentliche» muss gewährleistet und dokumentiert sein. Eine weitere Anforderung an brauchbare Arbeitspapiere ist, dass sie die Ansprüche an die Qualitätssicherung erfüllen. Die Prüfplanung gibt Auskunft über die Prüforganisation. Da­runter fallen Unterlagenbeschaffung, Arbeitsplanung, Personaleinsatz, Ansprechpartner, vereinbarte Termine und Besonderheiten. Die Arbeitspapiere müssen so gestaltet sein, dass sie Kontrollmechanismen zur Sicherstellung des teaminternen Informationsaustausches und zur nachträglichen Qualitätsprüfung durch Dritte (intern oder extern) vorsehen.

Die Gliederung einer Eingeschränkten Revision ergibt sich aus dem Standard zur Eingeschränkten Revision und sieht folgende Prüfteile vor:

1. Prüfvorbereitung
2. Prüfplanung
3. Prüfung
4. Berichterstattung
5. Mandatsfortführung

Alle diese Prüfteile sind zu vervollständigen und qualitativ so zu dokumentieren, dass sie zugleich eine Grundlage für die Qualitätssicherung bilden.

Unter die Prüfvorbereitung fallen das Erstellen eines Inhaltsverzeichnisses, das Abklären der Erfüllung der Prüfvoraussetzung, das Bereit­stellen und Nachführen der laufenden Prüf­formulare sowie das Sichten, Verarbeiten und Beurteilen der vom geprüften Unternehmen ­bereitgestellten Prüfunterlagen.

Das Inhaltsverzeichnis stellt sicher, dass der Prüfnachweis logisch aufgebaut und zielge­richtet ausgestaltet ist. Im Inhaltsverzeichnis kann man festhalten, wer die Revision leitet und wem welche Arbeit innerhalb des Revisions­teams zugewiesen ist. Man kann jederzeit den aktuellen Stand der Prüfung kontrollieren, die noch offenen Prüffelder oder deren Erledigung feststellen.

Als Einstieg in die Prüfung wird ermittelt, ob die Voraussetzungen erfüllt sind, welche eine Durchführung einer Eingeschränkten Revision erlauben. Ist die Revisionsstelle fachlich genügend qualifiziert? Ist sie unabhängig vom geprüften Unternehmen? Wie gross soll der Umfang der Eingeschränkten Revision sein? Darf überhaupt nach den Grundsätzen einer Eingeschränkten Revision geprüft werden? Ist die Mandatsweiterführung problemlos? Wurde gegenseitig eine Auftragsbestätigung unterzeichnet? Wer sind die Ansprechpartner bei der Prüfdurchführung, wer sind die Adressaten des Prüfberichts und welcher Prüfablauf ist geplant (Prüftermine, Zusammensetzung und Einsatz des Prüfteams, Fristenkontrolle, Spezialfragen, Sonderaufträge)?

Die laufenden Prüffeststellungen, Kommentare, angeforderten Unterlagen und offenen Fragen werden während der Prüfung auf einer Pendenzenliste festgehalten. Geführt wird eine Nachtrags- und Korrekturliste (Nachtragsbuchungen), eine Übersicht über den Bestand und die Veränderung der wesentlichen Stillen Reserven (vom Kunden zu unterzeichnen). Eine besondere Auflistung hält Situationen mit Risiko­potenzial, inhärente Risiken und Risiken für die Prüfung fest. Eine weitere Liste enthält die Prüfschwerpunkte und wesentlichen Positionen der Jahresrechnung. Eventuell sind «Prüfhinweise für die nächste Revision» sowie eine «Mandatsüberwachung in speziellen Situationen» nötig.

Ein wesentlicher Teil einer Eingeschränkten Revision besteht aus Befragungen. Die Prüfunterlagen des zu prüfenden Unternehmens müssen qualitativ hochwertig und vollständig sein. Ihnen kommt bei der Beurteilung allfälliger Haftungsfragen eine zentrale Bedeutung zu. Nicht ­gegengezeichnete Notizen zu durchgeführten Befragungen sind wertlos. Alle Befragungen sind zu protokollieren. Es ist sinnvoll, die Prüffragebogen dem geprüften Unternehmen bereits vor Revisionsbeginn zu unterbreiten. Die Verantwortlichen des zu prüfenden Unternehmens können sich bereits einlesen, Abklärungen treffen, die Fragen schon schriftlich beantworten und unterzeichnen (oder bei Bedarf auch vom Prüfer anlässlich der Revision begleitet). Die Fragebogen enthalten die

• vom Mandanten bereitgestellten Prüfunter­lagen,
• die Vollständigkeitserklärung.

Dazu kommen Selbstbeurteilungen des zu ­prüfenden Unternehmens zu zentralen prüf­spezifischen Fragen wie

• Fortführungsfähigkeit und Fortführungs­absicht,
• Risiko und Risikomanagement (u.a. auch im Zusammenhang mit dem Anhang),
• Befragungen zur ordnungsgemässen Rechnungslegung (die Ordnungsmässigkeit wird für sich nicht geprüft) und zur Jahresrechnung insgesamt sowie zu deren wesentlichen Bilanzpositionen,
• Entwicklung der Stillen Reserven,
• Mögliche negative Ereignisse nach dem Bilanz­stichtag.

Als weitere Prüfgrundlagen sind einzusehen und – wenn wesentlich – abzulegen:

• Statuten, HR-Änderungen, Änderungen ­wesentlicher Verträge,
• Einsichtnahme in die Generalversammlungs- oder Stiftungsratsprotokolle,
• Einsichtnahme in Verwaltungsratsprotokolle,
• Einsichtnahme in weitere Protokolle und ­Akten von Bedeutung,
• Einsichtnahme in das Verzeichnis der Gesellschafter oder in Gesellschafter-Bindungs­verträge.

Das wichtigste Dokument ist natürlich die zu prüfende Jahresrechnung, datiert und unterzeichnet. Sollten während der Prüfung An­passungen der Jahresrechnung nötig sein, so sind die verschiedenen Versionen ­chronologisch geordnet abzulegen.

Mit den Zahlen aus der Jahresrechnung und den Feststellungen aus den Prüfunterlagen des Mandanten ist der Prüfer in der Lage, eine ­erste Zahlenanalyse mit Vorjahresvergleich, Abweichungen und Kennzahlen durchzuführen. Auch zeigt ihm die Analyse die wertmässigen Wesentlichkeiten als wichtige Hilfsgrösse für die Prüfplanung.

Der Prüfer stützt seine Prüfplanung auf den ­Ergebnissen der Befragung und auf den Feststellungen aus den Prüfformularen ab. Ist die Fortführungsfähigkeit und damit die Wertbasis «Going concern» gegeben? Was ergibt die ­erste Beurteilung der Jahresrechnung als Ganzes? Bestehen Situationen mit Risikopotenzial? Wo liegen die inhärenten Risiken für das Unter­nehmen? Wo sind die Risiken für die Prüfung? Was gilt als eine wesentliche Bilanzposition, die vertieft zu prüfen ist?

Es empfiehlt sich, die Prüfung in zwei Teile aufzuteilen. In Teil 1 macht der Prüfer seine Analysen mit den Zahlen, die bei Prüfbeginn und nach einer ersten Befragung vorliegen. Die Vergleichszahlen Vorjahr kann er bereits korrigieren, gestützt auf die Arbeitspapiere des Vorjahres. Bei den Zahlen Prüfjahr kann der Prüfer bei der Feststellung wesentlicher Abweichungen zur vorgelegten Jahresrechnung bereits erste Anpassungen vornehmen. Einerseits kann er die Stillen Reserven nach den Angaben des zu prüfenden Unternehmens anlässlich der ­Befragung korrigieren und andererseits auch Korrekturen aufgrund seiner ersten Grobbeurteilung und seiner Eindrücke vornehmen. Die Prüfung Teil 1 sieht vor:

• Allgemeine Prüfungen:
  Einsichtnahmen in HR, Statuten, Beschlussprotokolle. Abstimmung der Eröffnungsbestände, Buchung Gewinnverwendung, Übereinstimmung der Salden laut Konti mit den Zahlen laut Jahresabschluss. Unterzeichnung, Beurteilung der Jahresrechnung als Ganzes. Ereignisse nach dem Bilanzstichtag, nicht korrigierte Fehler.

• Zielorientierte Prüfungen für Bilanz, Erfolgsrechnung und eventuell Anhang:
  Prüfung je Einzelposition mit Vorjahresvergleich, positionsrelevante Kennzahlen und Beurteilung von Abweichungen von den Richtwerten. Festlegung der Wesentlichkeiten: Eine Position gilt als wesentlich, wenn bei ihr die Fehlertoleranz überschritten ist, das Geschäftsvolumen gross ist oder die Komplexität hoch ist. Trifft keine der obigen Bedingungen zu, kann auf eine Prüfung der Einzelposition verzichtet werden. Jede ziel­orientierte Prüfung besteht aus Befragungen, Analysen und ergänzenden Detailprüfungen (wie weiteren Befragungen, weiteren Analysen oder Vertiefungsprüfungen).

Ergeben sich aufgrund der Prüfung Teil 1 ­wesentliche Änderungen bei den Zahlen der Jahresrechnung, sind diese als Grundlage der zweiten Zahlenanalyse zu erfassen. Folgende Anpassungen sind denkbar: Nachtragsbuchungen, die erfolgswirksam sind; Nachtrags­buchungen als reine Umgliederungen und ­Anpassungen der Stillen Reserven. Alle diese Anpassungen führen zu neuen Kenn- und ­Analysezahlen.

Die neuen Kenn- und Analysezahlen bilden nebst den anderen Prüffeststellungen gemäss Teil 1 die Grundlage zur Beurteilung, inwiefern wesentliche Änderungen zu Folgeprüfungen und Prüfergänzungen führen. Eventuell liegen bei der Prüfung Teil 1 nicht geprüfte Prüffelder neu über der Wesentlichkeitsgrenze, oder die Zahlenanalyse zeigt Bereiche, für die ergän­zende Detailprüfungen vorzusehen sind (Befragungen, Analysen und Vertiefungsprüfungen). Der Prüfer muss nun entscheiden, ob die vorliegenden Fehlaussagen wesentlich sind und ob daraus sogar eine Korrektur der Jahresrechnung notwendig wird. Wie geht er damit um, wenn das geprüfte Unternehmen sich gegen die notwendigen Richtigstellungen wehrt? Wie ist bei Ereignissen nach dem Bilanzstichtag mit einem wesentlichen Einfluss auf den Jahresabschluss umzugehen? In Prüfung Teil 2 schliesst der Prüfer seine Prüfformulare ab (Pendenzenliste, Liste Wesentliche Stille Reserven, Liste Situationen mit Risikopotenzial, inhärente Risiken und Risiken für die Prüfung, Aufstellung Prüfschwerpunkte, wesentliche Positionen aus der Jahresrechnung, Hinweise für das nächste Jahr).

Nach Abschluss dieser Prüfung Teil 2 liegen die definitiven Kennzahlen zur Begutachtung und Kommentierung vor. Der Bestand und die Veränderung von Stillen Reserven können nun ­abschliessend beurteilt werden.

Prüfung Teil 2 wird mit einer Zusammenfassung des Prüfergebnisses und der Prüffeststellungen abgeschlossen. Es werden darin die wesentlichen Feststellungen aus der gesamten Prüfung (gegliedert in Allgemein, Spezielles und Weitere Feststellungen) festgehalten. Eine Aufzählung der Tatsachen genügt nicht. Sie müssen untereinander ergebnisorientiert gewichtet werden. Was ist für die Erhärtung des Prüfergebnisses wesentlich und relevant, was nur als Ergänzung interessant?

Die Prüfung wird durch die Schlussbesprechung mit den Verantwortlichen des zu prüfenden Unternehmens abgeschlossen. Diese Besprechung wird protokolliert und am Schluss von den Teilnehmern unterzeichnet. Das Protokoll gibt Auskunft über Ort, Zeit und Teil­nehmer. Die Mitteilungen der Revisionsstelle zu Prüfergebnis allgemein und speziell werden ­inklusive Stellungnahmen des Mandanten festgehalten. Es folgen Empfehlungen, Wünsche seitens der Revisionsstelle und seitens des zu prüfenden Unternehmens, vom Unternehmen gewünschte Zusatzabklärungen und Sonderaufträge an die Revisionsstelle. Weitere Protokollpunkte sind Kundenzufriedenheit und Meinungsverschiedenheiten.

Festgehalten wird das Datum des Berichts der Revisionsstelle zur Eingeschränkten Revision. Ist der Bericht abgegeben? Wurde bei der ­Berichtsformulierung der Normalwortlaut an­gewandt? Ist ein Einschub infolge Vornahme von Buchführungsarbeiten durch die Revisionsstelle nötig?

Als Abweichungen vom Normalwortlaut sind möglich:

• Einschränkungen: Gesetzes- oder Statutenverstoss im Zusammenhang mit dem Prüfauftrag
• Zusätze: Hervorhebung von Sachverhalten im geprüften Abschluss
• Hinweise: Nach Art. 729c OR und dem Standard zur Eingeschränkten Revision sind ­Anzeigepflichten (Hinweise) zu Gesetzes­verletzungen ausserhalb der Rechnungs­legungsvorschriften nur zu machen, wenn sie im Zusammenhang mit einer Überschuldung stehen. Die neuere Praxis bewegt sich Richtung altes Recht, wonach Hinweise sich auf sämtliche Verletzungen von übrigen Gesetzes- und Statutenvorschriften beziehen (vergleiche die aktuell publizierte «Arbeitshilfe der Berufsverbände Treuhand-Kammer und TREUHAND|SUISSE»).

Es ist auch denkbar, dass eine Prüfaussage nicht möglich ist; z.B. kann ein Fehler zahlenmässig nicht festgehalten werden (Garantierückstellung ist zu niedrig, aber nicht näher ­bezifferbar), oder die Prüfaussage wird wegen Beschränkung des Prüfumfanges verunmöglicht (Bonität Aktionärsdarlehen kann nicht überprüft werden, da der Schuldner keine ­geeigneten Unterlagen zur Verfügung stellt).

Die Qualitätssicherung umfasst in der Praxis:

• Kontrolle Vollständigkeit der Revisions­akten: Unter Verwendung des Inhaltsverzeichnisses lässt sich die Vollständigkeit des Prüfnachweises kontrollieren.
• Kontrolle Ablauf der Revision: Prüftermine, Fristen, Spezielles. Die Kontrolle des Ablaufs der Revision wurde angewandt und ist abgeschlossen.
• Kontrolle Prüfnachweise und Review zur Qualität des Prüfnachweises: Erklärung des leitenden Prüfers, dass der Prüfnachweis vollständig ist. Bestätigung des Qualitätsprüfers (intern und an der Revision nicht beteiligt – oder extern), dass der Prüfnachweis vollständig ist.

Der Prüfer kennt die Leitungsverantwortlichen des zu prüfenden Unternehmens. Er kennt die Eigentumsverhältnisse des Kunden und beurteilt die Geschäftstätigkeit des Kunden als ­gesetzeskonform. Der Prüfer kann davon ausgehen, dass der Kunde ihm alle wichtigen Informationen über sein Unternehmen vorlegt und ihn in seiner Tätigkeit nicht einschränkt.

Der aktuelle Handelsregister-Auszug wird geprüft. Der Prüfer nimmt Einsicht in die Bestätigungen der Bankbeziehungen aller Banken. Er beurteilt den letzten Revisionsbericht und prüft, ob die Gründe allfälliger Abweichungen vom Normalwortlaut behoben oder nicht mehr relevant sind. Er konsultiert Generalversammlungs-, Stiftungsrats-, VR-Protokolle und weitere Kor­respondenzen, das Gesellschafter-Verzeichnis und andere wichtige Verträge.

Der Prüfer begründet seinen Entscheid zur Mandatsweiterführung, -annahme oder -ablehnung. Er erklärt die Mandatsannahme schriftlich.

Die Revisionsberichte und alle wesentlichen Unterlagen sind mindestens zehn Jahre aufzubewahren. Der Standard zur Eingeschränkten Revision unterscheidet zwischen Jahresakten und Dauerakten. Die heutige Schnelllebigkeit und Dynamik im Wirtschaftsleben zwingt den Prüfer, jährlich sämtliche «Dauerakten» auf ihre Gültigkeit zu prüfen und zu aktualisieren. Es macht in der Praxis Sinn, die Dauerakten im aktuellen Prüfnachweis abzulegen unter ­entsprechendem Vermerk in den Vorjahres­papieren.

Es kann zusammenfassend festgehalten werden, dass die Qualität des Resultats einer Eingeschränkten Revision direkt davon abhängig ist, wie viel Erfahrung der Prüfer mitbringt und wie er mit dem prüfbedingten Ermessensspielraum bei einer Eingeschränkten Revision umgeht. Die Eingeschränkte Revision ist eine anspruchsvolle Prüfform. Die Berufsverbände sind gefordert, Prüfhilfen, aber auch Prüfkriterien auszuarbeiten und konkret zu definieren. Damit würden Rechtsunsicherheiten vermieden. Folglich richteten sich Gerichtsurteile dann nach den Interpretationen von Fachleuten aus der Revision anstelle nach einer verzerrten Sichtweise von Juristen, welche primär die Interessen ihrer Mandanten vertreten müssen.

Zum Beispiel müssen sich die Verantwortlichen des zu prüfenden Unternehmens im Rahmen des Anhangs zum Risikomanagement äussern. In der Regel erfolgt dabei eine Beurteilung nach Bereichen und Risiko. Die Skala sieht für ­Risiken «hoch», «mittel» oder «tief» vor. Prüfer sind an objektiven und vergleichbaren Werten interessiert.

Konkret könnten die Risiken hier wie folgt ­definiert werden:

• Hoch: Die Fortführung des Unternehmens ist gefährdet. Es sind Sofortmassnahmen nötig bei einem Zeithorizont unter einem Jahr.
• Mittel: Es müssen Massnahmen eingeleitet werden, die bei einem Zeithorizont über ­einem Jahr, aber unter zwei Jahren greifen.
• Tief: Es sind keine Massnahmen nötig oder geplant, höchstens strategische bei einem Zeithorizont ab zwei Jahren.

Ist der Einsatz EDV-gestützter Prüfprogramme bei der Durchführung einer Eingeschränkten Revision sinnvoll? Ja. Die Durchführung einer Eingeschränkten Revision ist ohne klare Prüfcheckliste nicht denkbar. Auch ein erfahrener Prüfer kann nicht gleichzeitig eine Prüfung durchführen und sie dokumentieren, wenn er sich nicht auf klare Strukturen und Prüfhilfen abstützen kann. Jedes Arbeitspapier muss nach denselben Kriterien aufgebaut sein. Fragen müssen einfach und klar verständlich formuliert sein und vor allem schriftlich an den Kunden abgegeben werden. Analysen müssen nach wenigen Eingaben vorliegen und aussagekräftig die Prüfung unterstützen mit Richtwerten, die zum richtigen Urteil führen (Überschuldung, Einlagenrückgewähr, Liquiditätsproblematik, Zahlenvergleiche pro Bilanzposition und Festlegung der wertmässigen Wesentlichkeiten). Der Mitarbeitereinsatz, die Pendenzenbearbeitung und die Vollständigkeitskontrolle lassen sich mittels EDV wesentlich vereinfachen.

Zusammenfassend lässt sich sagen, dass die Eingeschränkte Revision für alle Prüfer eine ­Herausforderung ist. Angesichts der noch nicht existierenden Rechtsprechung ermöglicht der neue Prüfansatz den Berufsorganisationen, aber auch jedem einzelnen Prüfer, die Eingeschränkte Revision wegweisend mitzugestalten. Dazu braucht es ein systematisches Durch­arbeiten von Einzelfragen aus dem Prüfalltag. Die neuen Arbeitshilfen sind ein gutes Beispiel dafür, erhältliche EDV-Prüfprogramme ein anderes. Ziel all dieser Ansätze ist, dem Praktiker die Sicherheit zu bieten, seine Prüfaufträge sachgerecht und ohne Angst vor Haftung auszuführen.